Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О правомерности уплаты налогов неденежными средствами и третьими лицами


О правомерности уплаты налогов неденежными средствами и третьими лицами


Ю.А. Мягкова,
юрист

     
     Установление общих принципов налогообложения и сборов ст. 72 Конституции Российской Федерации отнесено к совместному ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
     
     Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, а в исключительных случаях - в иностранной валюте.
     
     Пунктом 3 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.
     
     Вопросы, связанные с осуществлением безналичных расчетов, регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).
     
     Следует оговориться, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Так, ст. 140 ГК РФ предусматривает два вида денежных расчетов: наличные деньги и безналичные расчеты. При расчетах наличными деньгами средством платежа являются реальные денежные знаки, которые передаются одним субъектом другому за товары (работы, услуги) или в иных установленных законом случаях (например, уплата налогов). При безналичных расчетах используются цифровые
записи об обращающейся денежной массе. При этом определенная денежная сумма списывается со счета одного субъекта и зачисляется на счет другого.
     
     Согласно ст. 861 ГК РФ безналичные расчеты производятся через банки или иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не следует из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.
     
     При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по ак-
кредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 862 ГК РФ).
     
     Закрепленная ст. 58 НК РФ правовая норма, допускающая уплату налогов как в наличной, так и безналичной форме, нашла свое отражение в п. 2 ст. 45 Кодекса, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Госкомсвязи России.
     
     При этом следует обратить внимание на то, что НК РФ допускает лишь одну из предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации форм безналичных расчетов, в которой может быть произведена уплата налогов, - расчеты платежными поручениями.
     
     Установленный ст. 47, 48 НК РФ порядок признания обязанности налогоплательщика или налогового агента по уплате налогов исполненной служит еще одним подтверждением "денежного" характера налоговых правоотношений. В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента указанная обязанность считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика или налогового агента и погашения задолженности указанных лиц за счет вырученных сумм.
     
     Изложенное позволяет сделать вывод о том, что уплата налогов производится денежными средствами, в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях - в иностранной валюте), в наличной или безналичной форме (платежными поручениями).
     
     Уплата налогов в иной форме, в том числе в натуральной (товарно-материальными ценностями), законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.
     
     Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 76 Конституции Российской Федерации законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон.
     
     Следовательно, принятие решений и постановлений о допустимости уплаты налогов в не денежной форме, а также о погашении задолженности перед бюджетом различными формами безденежных зачетов на уровне субъектов Российской Федерации противоречит федеральному закону Российской Федерации - НК РФ; действия соответствующих органов субъектов Российской Федерации в части принятия соответствующих решений и постановлений в силу несоответствия конституционным основам Российской Федерации не являются правомерными.
     
     Ранее действовавшим налоговым законодательством Российской Федерации, в частности ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливалось, что обязанности налогоплательщика возникают при наличии у последнего объекта налогообложения оснований, определенных законодательными актами.
     
     Указанная норма нашла свое отражение во вступившей в силу с 01.01.1999 части первой НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 19, 44 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги, которая (обязанность) возникает при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах, и возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога.
     
     При этом, в силу ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, то есть объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
     
     Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     В случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, такая обязанность может быть возложена на другие лица. Это могут быть налоговые агенты или иные лица (например, обязанность по уплате имущественных налогов умершего физического лица в некоторых случаях может быть возложена на наследников; по уплате налогов, причитающихся реорганизуемой организации, - на ее правопреемников). Однако НК РФ не предусматривает возможности уплаты налогов одним лицом вместо другого на основании достигнутой договоренности между ними.
     
     В ситуациях, являющихся основой для реализации соглашений, устанавливающих в качестве способа погашения задолженности третьего лица перед налогоплательщиком уплату причитающихся с последнего налогов, у третьего лица при уплате соответствующих налогов за налогоплательщика не имеется элементов налогообложения, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации и, следовательно, отсутствует обязанность по уплате налогов.
     
     В данном случае обязанность по уплате налогов имеется у налогоплательщика, и, следовательно, данная обязанность должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно, а не иными лицами.
     
     Поэтому реализация соглашения, в основу которого заложена обязанность третьего лица по уплате налогов, причитающихся с налогоплательщика, являющегося самостоятельным субъектом налогообложения, возможна только путем принятия соответствующих актов законодательства Российской Федерации.
     
     Подводя итог сказанному, следует подчеркнуть, что и для ранее действовавшего и ныне действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах общим является способ уплаты налогов, презюмирующий принцип самостоятельной уплаты налогоплательщиком налогов.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
     
     Таким образом, уплата налога в иной нежели денежная форме либо уплата налога за налогоплательщика третьими лицами не является надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и подлежит исполнению надлежащим образом - денежными средствами в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях в иностранной валюте), в наличной или безналичной форме (платежными поручениями), самостоятельно налогоплательщиком.
     
     Учитывая изложенное, уплата налогов товарно-материальными ценностями либо в любой иной неденежной форме, а также третьим лицом за налогоплательщика не является правомерным и, как следствие, не влечет для налогоплательщика правовых последствий, предусмотренных для надлежащего исполнения обязанности по уплате налога.
     
     Вместе с тем хотелось бы отметить, что в случае уплаты налоговых платежей за налогоплательщика третьим лицом и непоступления указанных сумм на соответствующий бюджетный счет право требования к кредитной организации неперечисленных денежных средств остается за соответствующим третьим лицом на основании заключенного им с кредитной организацией договора банковского счета.
     
     Закрепленный законодательством Российской Федерации о налогах и сборах принцип самостоятельной уплаты налогоплательщиком налогов, а также установленный "денежный" характер налоговых правоотношений корреспондируют с рядом норм иных отраслей законодательства Российской Федерации, в том числе гражданского законодательства.
     
     В соответствии со ст. 855 ГК РФ, с учетом ст. 35 Федерального закона от 31.12.1999 N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год", списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.
     
     В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При уплате налогов в неденежной форме, то есть товарно-материальными ценностями, указанный платеж осуществляется минуя расчетный счет налогоплательщика.
     
     В случае если обязанность по уплате налогов исполняется за налогоплательщика третьим лицом по безналичной форме расчетов, соответствующие суммы налоговых платежей списываются с расчетного счета соответствующего третьего лица на основании предъявленного им в банк платежного документа.
     
     Таким образом, в случае недостаточности денежных средств на расчетном счете налогоплательщика и наличии в картотеке к указанному расчетному счету неисполненных документов, отнесенных ст. 855 ГК РФ к первой и второй очереди, а также ранее поступивших в порядке календарной очередности документов третьей очереди, уплата налогов в неденежной форме, равно как и уплата налогов за налогоплательщика третьим лицом, то есть минуя расчетный счет налогоплательщика, нарушает установленную ГК РФ очередность удовлетворения предъявленных к счету налогоплательщика требований.