Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Когда налог можно считать доходом бюджета


Когда налог можно считать доходом бюджета

     

Д. Комягин,
зам. начальника отдела развития системы
федерального казначейства Минфина России

     В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также безвозмездных перечислений. При этом к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.
     
     В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.
     
     Практика показывает, что как у должностных лиц органов государственной власти, так и у граждан нет ясности, в каких случаях следует вести речь о налоговых доходах бюджетов, а в каких - о налогах, взимаемых с граждан и юридических лиц.
     
     Практический аспект проблемы состоит в том, что в настоящее время в системе федеральных органов исполнительной власти существуют два ведомства, в чью компетенцию входят отдельные полномочия по исполнению доходной части федерального бюджета: МНС России и органы федерального казначейства Минфина России. При осуществлении в соответствии со своими функциями контроля за поступлением денежных средств в доход федерального бюджета вышеуказанные ведомства зачастую могут как дублировать друг друга, так и оставлять бесконтрольными отдельные стадии прохождения денежных средств.
     
     С правовой точки зрения очевидно, что в случае если употребляется понятие "налог", то вокруг него существуют налоговые правоотношения, а в случае если речь идет о доходе бюджета либо, конкретнее, о налоговом доходе, то имеют место бюджетные правоотношения. Чтобы определиться с терминологией, необходимо выяснить, в каком месте кончаются налоговые правоотношения и начинаются правоотношения бюджетные, после чего станет ясно, в чьей "епархии" находится тот либо иной вопрос.
     
     Итак, ст. 2 НК РФ гласит, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, - это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Иными словами, налоговые правоотношения, с точки зрения интересующего нас вопроса, существуют до момента взимания налога.
     

     Бюджетный кодекс Российской Федерации по вопросу о начале объекта регулирования бюджетного права высказывается неопределенно. Статья 1 устанавливает, что к бюджетным правоотношениям относятся отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов, государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга, а также отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, утверждения и исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, контроля за их исполнением.
     
     Иными словами, в данном случае следует руководствоваться тем, что бюджетные правоотношения существуют там, где можно говорить о формировании доходов бюджетов всех уровней, а также об их исполнении.
     
     Спор о том, с какого момента налог считается уплаченным, имеет свою историю. С одной стороны, существует позиция, что налог можно считать уплаченным только с момента его зачисления в доход соответствующего бюджета, с другой, - с момента списания денежных средств со счета налогоплательщика. Иначе говоря, между моментом списания денежных средств со счета плательщика налога или сбора до момента их поступления (зачисления) в доход федерального бюджета имеется промежуток времени, в течение которого контроля нет. Точку в данном споре поставил п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П было также установлено, что обязанность юридического лица по уплате налога считается исполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет по учету доходов бюджета.
     
     Поскольку нормы НК РФ сформулированы ясно, то можно считать установленным, что налоговые отношения существуют до момента взимания налога, то есть до момента отчуждения соответствующих денежных средств со счета налогоплательщика. Остается выяснить, что происходит в случае, если денежные средства, будучи списанными со счета плательщика налога или сбора, не сразу попадают на счета по учету доходов соответствующего бюджета, а остаются "замороженными" на корреспондентском счете банка, обслуживающего счет плательщика.
     

     Считают обоснованной позицию, в соответствии с которой с того момента, когда налогоплательщик предъявил в банк поручение на уплату налога, данный налог трансформируется в налоговый доход, и связанные с ним правоотношения будут предметом регулирования бюджетного права. Следует отметить коллизию, возникающую из содержания норм ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством, и денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.
     
     Итак, предмет регулирования налогового законодательства в соответствии с налоговым законодательством считается определенным с момента исполнения плательщиком обязанности по уплате налога, после чего начинают действовать нормы бюджетного права, которые отсылают нас опять к налоговому законодательству. В качестве единственного выхода здесь можно рассматривать норму ст. 24 НК РФ, которая содержит определение налогового агента. В качестве налогового агента, выполняющего обязанности по правильному перечислению в соответствующий бюджет налогов, в данном случае может выступать банк, обслуживающий счет налогоплательщика. Налоговые органы, имея достаточные полномочия, могут осуществлять проверки налогового агента и применять к нему установленные законом санкции. К сожалению, отсутствует какая-либо систематическая судебная практика по рассмотрению банков, осуществляющих перечисление в бюджет налоговых доходов, в качестве налоговых агентов, но исходя из многочисленных комментариев к НК РФ большинство специалистов имеют однозначную позицию по данному вопросу.
     
     Необходимо оговориться, что здесь речь идет уже не о налогах, а о налоговых доходах, пока не зачисленных в доход бюджета, и нормы налогового законодательства применяются лишь постольку, поскольку это прямо указано Бюджетным кодексом Российской Федерации вводит новую категорию "уплаченные доходы", которая является конечным пунктом трансформации денежных средств, уплачиваемых налогоплательщиком. Уплаченные доходы - это те доходы бюджетов, которые являются зачисленными на счета органа, исполняющего бюджет. В случае федерального бюджета, например, это счета по учету доходов федерального бюджета, открытые органам федерального казначейства.
     
     Нельзя не отметить и тот факт, что органы федерального казначейства, равно как и налоговые органы, наделены полномочиями по контролю за своевременностью перечисления сумм неуплаченных доходов федерального бюджета. Указом Президента Российской Федерации от 08.12.1992 N 1556 "О федеральном казначействе" и Положением о федеральном казначействе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 27.08.1993 N 864, установлено, что органы федерального казначейства вправе налагать на банки или иные кредитные учреждения штраф в случаях несвоевременного исполнения ими платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход федерального бюджета и вносить в Банк России представления о лишении соответствующих банков и иных финансово-кредитных учреждений лицензий на совершение банковских операций.
     

     Однако существует ряд проблем, первая их которых заключается в том, что в установленном ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" перечне органов, которые вправе требовать справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, отсутствуют органы федерального казначейства. Вторая проблема возникла в связи с тем, что органы федерального казначейства, налагая на банки штраф в соответствии с указанными выше полномочиями, дублировали действия налоговых органов, которые за несвоевременное перечисление средств в доход федерального бюджета также налагали пени в размере и порядке, установленных налоговым законодательством. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разрешил спор таким образом, что наложение одновременно обеих санкций является наказанием за одно и то же нарушение и недопустимо, как противоречащее Конституции Российской Федерации.
     
     Помимо территориальных органов МНС России и органов федерального казначейства Минфина России контроль за своевременным перечислением доходов бюджетов с момента их списания со счета плательщика налога или сбора обязан в рамках своих полномочий осуществлять Банк России. При этом действующее банковское законодательство при установлении сроков совершения банковских операций не делает различия между доходами, подлежащими зачислению на счета органов, исполняющих бюджет, и иными платежами, совершаемыми кредитными организациями по поручениям клиентов.
     
     Итак, можно сделать следующий вывод: налоговые правоотношения прекращаются с момента списания денежных средств со счета налогоплательщика, но в силу прямого указания Закона дальнейшие правоотношения по перечислению и зачислению налогового дохода на счета соответствующего бюджета также регулируются нормами налогового законодательства. Важнейшим органом, осуществляющим контроль за прохождением доходов с момента их списания со счета плательщика налога или сбора до зачисления на счета по учету доходов соответствующего бюджета, является МНС России и его территориальные органы. При этом должны использоваться предусмотренные налоговым законодательством полномочия налоговых органов в отношении налогового агента. Органы федерального казначейства, в силу своей компетенции, и учреждения Банка России, в силу своей компетенции, также осуществляют контроль на данном этапе формирования доходов бюджета, но приоритет остается, в силу прямого указания Закона, за налоговыми органами.