Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3 4 5 6 7
8 9 10 11 12 13 14
15 16 17 18 19 20 21
22 23 24 25 26 27 28
29 30 31 1 2 3 4

Составление квартальной бухгалтерской отчетности 2000 года с учетом требований новых ПБУ и ее корректировка для целей налогообложения прибыли


Составление квартальной бухгалтерской отчетности 2000 года с учетом требований новых ПБУ и ее корректировка для целей налогообложения прибыли


О.Д. Хороший,
советник налоговой службы I ранга

     
     С 1 января 2000 года вступили в действие Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденные приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н соответственно (далее - ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).
     
     Названные Положения изменили в бухгалтерском учете порядок отражения доходов и расходов, что повлекло за собой изменение порядка отражения данных Отчета о прибылях и убытках (далее - форма N 2), являющегося составной частью бухгалтерской отчетности. Начиная с отчетности 2000 года форма N 2 составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99).
     
     Для правильного учета для целей налогообложения доходов и расходов, считаемых таковыми для бухгалтерского учета, необходимо сверять их с определениями доходов и расходов, приводимыми в документах, применяемых в налоговом законодательстве.
     
     Статьей 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями (далее - Закон РФ N 2116-1) сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности. Статьей 2 указанного Закона предусмотрено, что базой для определения налога на прибыль является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     При этом в налоговом законодательстве прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Причем понятие "реализация, используемая в целях налогообложения" дано в ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в связи с чем и следует определять доходы от реализации продукции (работ, услуг), а также от реализации основных средств и прочего имущества, учитываемые для целей налогообложения. Следовательно, в соответствии с Законом РФ N 2116-1 выручкой от реализации продукции (работ, услуг) будет являться сумма, полученная (причитающаяся к получению) от реализации упомянутой продукции (работ, услуг).
     
     Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете доходы организации подразделяются, в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности, на доходы от обычных видов деятельности; операционные доходы; внереализационные доходы.
     
     Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). При этом надо очень внимательно отнестись к формулировкам этого ПБУ, так как, например, в п. 2, дающем определение доходов, к доходам относят либо поступления активов, либо погашение обязательств. Принцип временной определенности является основополагающим в бухгалтерском учете, следовательно, доходы следует признавать не в момент погашения обязательств, а в момент их возникновения. Это же подтверждается и п. 6 данного ПБУ, в соответствии с которым выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
     
     В соответствии с ПБУ 9/99 доходы от обычных видов деятельности являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг). Следовательно, указанные доходы можно взять за основу при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг), так как их показатель используется в настоящее время для целей налогообложения.
     
     При формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) необходимо уточнить, какие расходы уменьшают вышеуказанную выручку. Иными словами, следует определить, что включается в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. До 1 января 2000 года себестоимость и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения определялась в соответствии с одним и тем же документом - Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с изменениями и дополнениями (далее - Положение о составе затрат).
     
     Начиная с 1 января 2000 года в бухгалтерском учете в себестоимость включаются все расходы, понесенные организацией по обычным видам деятельности. А для целей налогообложения продолжает действовать старый порядок, в соответствии с которым в себестоимость включаются только те затраты, которые предусмотрены Положением о составе затрат. Одновременно часть этих расходов учитывается для целей налогообложения в пределах установленных норм.
     
     Следует также обратить внимание на определения себестоимости в бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности (которые и формируют себестоимость товаров, работ, услуг) являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ (оказанием услуг). Пунктом 1 Положения о составе затрат предусмотрено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Определения фактически аналогичны. Разница только в том, что для целей налогообложения предусмотрен специальный перечень расходов, с ограничением их величины в некоторых случаях.
     
     Из этого можно сделать вывод, что себестоимость реализованной продукции, сформированная в бухгалтерском учете, подлежит корректировке на виды затрат, не предусмотренные в Положении о составе затрат.
     
     Одновременно следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 10/99 в состав операционных расходов [то есть расходов, не учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг)] включаются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Иными словами, часть расходов, которые в соответствии с Положением о составе затрат должны включаться в себестоимость, учитывается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов и не формирует финансовый результат от основной деятельности. Следовательно, указанные расходы в части расходов по оплате процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов) в пределах учетной ставки Банка России, а также по услугам банка, носящим текущий и производственный характер, хотя и не включаются в себестоимость продукции, но учитываются в уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг), которая учтена для целей налогообложения.
     
     При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
     
     В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от указанных операций учитываются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов и расходов и отдельной строкой в бухгалтерской отчетности не выделяются. В частности, в составе операционных доходов (расходов) учитываются поступления от продажи (расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием) основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции. А для целей налогообложения указанные доходы рассматриваются как поступления от реализации основных средств и прочего имущества. Учитывая, что убытки от подобных операций не уменьшают налогооблагаемую прибыль, для целей налогообложения следует выделять из операционных доходов (расходов) доходы (расходы), полученные от реализации основных фондов и прочего имущества.
     
     Все остальные доходы, не связанные с реализацией, должны учитываться для целей налогообложения согласно НК РФ в составе внереализационных доходов. Подобные доходы (расходы) учитываются в бухгалтерском учете в составе операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов (расходов), за исключением части операционных доходов (расходов), о которых сказано выше.
     
     Пунктом 6 ст. 2 Закона РФ N 2116-1 предусмотрено, что в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, прибыль, полученная инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
     
     В настоящее время, учитывая Федеральный закон от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”", внереализационные доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения, определяются п. 14, 15 Положения о составе затрат.
     
     В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая, в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая до вступления в силу части второй НК РФ согласно действующим федеральным законам. Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона РФ N 2116-1 налог на прибыль определяется на основании бухгалтерского учета.
     
     Одновременно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод. Иными словами, определения дохода и в налоговом законодательстве и в документах, регулирующих порядок отражения операций в бухгалтерском учете, совпадают. Учитывая, что в п. 14 Положения о составе затрат предусмотрены и другие доходы, не связанные с реализацией продукции (работ, услуг), можно сделать вывод, что список доходов, учитываемых для целей налогообложения, не является исчерпывающим, и следовательно, доходы, отражаемые в бухгалтерском учете, должны быть учтены и для целей налогообложения.
     
     Таким образом, доходы организации, не связанные с реализацией продукции (работ, услуг), подпадают под определение внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, и должны быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли в соответствии с правилами бухгалтерского учета (за исключением операционных доходов, связанных с реализацией основных фондов и прочего имущества).
     
     Перечень расходов, которые мы называли раньше внереализационными в соответствии с ПБУ 10/99, подразделяется на операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (за исключением расходов, связанных с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров). Для целей налогообложения учитываются внереализационные расходы, перечисленные в п. 15 Положения о составе затрат. Указанным пунктом предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, в связи с чем при расчете налогооблагаемой прибыли необходимо предусмотреть корректировку значений, отражаемых по строкам "Прочие операционные расходы", "Внереализационные расходы" и "Чрезвычайные расходы" формы N 2.
     
     Следует обратить внимание на п. 8 ПБУ 9/99, в соответствии с которым в состав внереализационных доходов включаются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Следовательно, подобное имущество начиная с 1 января 2000 года отражается в форме N 2 в составе внереализационных доходов. Значит отсутствует необходимость увеличивать налогооблагаемую прибыль по строке 4.5 Справки к Расчету налога на прибыль.
     
     Следует обратить внимание на то, что изменился порядок учета суммовых разниц, а следовательно, порядок их налогообложения. В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (с изменениями и дополнениями), суммовые разницы учитывались в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов и расходов. Следовательно, и для целей налогообложения они учитывались как внереализационные доходы и расходы. С принятием ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменился порядок учета указанных разниц. В частности, доходы от обычных видов деятельности определяются также с учетом (увеличиваются или уменьшаются) суммовой разницы, возникающей в случаях, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату его принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. На основании вышеизложенного, суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и должны являться объектом налогообложения вне зависимости от метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг). Аналогично и в соответствии с п. 6.6 ПБУ 10/99 суммовые разницы включаются в состав расходов от обычных видов деятельности и, следовательно, учитываются в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг). При этом следует помнить, что суммовые разницы возникают в учете организации при применении ими норм ст. 317 ГК РФ.
     
     Особое внимание следует обратить на п. 18 ПБУ 10/99, в соответствии с которым, если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Пунктом 13 Положения о составе затрат организациям разрешено для целей налогообложения учитывать выручку либо "по отгрузке", либо "по оплате". Следовательно, начиная с 2000 года организация, определяющая выручку по мере оплаты, может вести бухгалтерский учет исходя из подобных допущений. Таким образом, в форме N 2 по строке "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка)" будет отражаться только оплаченная выручка, а по строкам "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих расходов)", "Коммерческие расходы", "Управленческие расходы" - только расходы, фактически уплаченные.
     
     Что касается учета подобных расходов для целей налогообложения, следует руководствоваться п. 12 Положения о составе затрат, в соответствии с которым затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно-технического характера и т.п.). Таким образом, указанное положение не совпадает с требованием документов бухгалтерского учета.
     
     И в заключение следует обратить внимание на то, что в форме N 2 бухгалтерской отчетности чрезвычайные доходы и расходы отражаются после показателя прибыли организации, остающейся в ее распоряжении после уплаты налогов. Однако, учитывая, что указанные доходы и расходы для целей налогообложения должны учитываться при формировании налогооблагаемой прибыли, их следует прибавлять к показателю формы N 2 по строке "Прибыль/убыток до налогообложения".