Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет, отчетность и налогообложение организаций при наличии филиалов (обособленных подразделений)


Учет, отчетность и налогообложение организаций при наличии филиалов
(обособленных подразделений)

     

С.В. Земляченко,
независимый эксперт

     Многие юридические лица имеют подразделения, обособленные по территориальному или структурному признаку. Примером структурного обособленного подразделения является обособление по виду деятельности (столовая, общежитие и т.п.). Территориально обособленное подразделение возникает в случае осуществления любых видов деятельности через подразделение, имеющее стационарные рабочие места (созданные на срок более одного месяца) и расположенное отдельно от места государственной регистрации организации.
     
     Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (НК РФ) филиалы (обособленные подразделения) утратили статус самостоятельных налогоплательщиков. Регистрация юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений влечет за собой существенные последствия в сфере учета и налогообложения. При этом головная организация и подразделения могут находиться в разных режимах налогообложения ввиду особенностей регионального налогового законодательства. В связи с этим у организаций возникают проблемы практического характера: по учету в налоговых органах, представлению бухгалтерской и налоговой отчетности, порядку уплаты налогов и их распределению между бюджетами и т.п.
     

Учет налогоплательщиков по месту нахождения обособленных подразделений

     
     С 1 января 1999 года любые филиалы (подразделения) перестали быть самостоятельными налогоплательщиками, а все обязанности и ответственность возложены на юридическое лицо. В случае наличия территориально обособленного подразделения у организации появляются обязанности:
     
     1) по постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения в течение месяца со дня его создания (п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 83 НК РФ). Ответственность за невыполнение этой обязанности (штраф 5000 руб. или 10 000 руб., в зависимости от периода нарушения срока постановки на учет) предусмотрена ст. 116 НК РФ;
     
     2) по письменному сообщению в налоговый орган по месту учета обо всех обособленных подразделениях в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации (п. 2 ст. 23 НК РФ). За невыполнение этой обязанности к налогоплательщику также применяется ответственность, как минимум, по п. 1 ст. 126 НК РФ - штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     

     Признаками создания обособленного подразделения в терминологии НК РФ являются:
     
     - территориальная обособленность отдельно от места нахождения юридического лица;
     
     - наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца;
     
     - ведение деятельности юридическим лицом через обособленное подразделение.
     
     При этом с 18 августа 1999 года не имеет значения, указано данное подразделение в учредительных документах организации или нет (п. 2 ст. 11 НК РФ).
     
     Рассмотрим более подробно каждый из трех признаков создания обособленного подразделения.
     

Территориальная обособленность

     
     В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ и п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Порядок регистрации юридических лиц, в том числе определения места регистрации, должен быть установлен законом о регистрации юридических лиц (п. 1 ст. 51 ГК РФ). Согласно ст. 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" впредь до введения в действие закона о регистрации юридических лиц применяется действующий порядок регистрации.
     
     В настоящее время, определяя свое место нахождения, юридическое лицо должно руководствоваться п. 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". Указанным постановлением местом нахождения юридического лица признается место нахождения его органов. Сведения о местонахождении юридического лица должны содержаться в его уставе (п. 3 ст. 54 ГК РФ).
     
     Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту нахождения организации и по месту нахождения всех обособленных подразделений (ст. 23, 83, 11 НК РФ). При этом каждой организации присваивается только один идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и дополнительно сообщаются коды причины постановки на учет по месту нахождения обособленных подразделений (см. приказ Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц").
     
     Осуществляя постановку на налоговый учет юридического лица, налоговый орган проверяет, находится ли местонахождение организации (адрес исполнительного органа, указанный в учредительных документах) на подведомственной ему территории.
     
     Создание юридическим лицом подразделения на территории, контролируемой другим налоговым органом, свидетельствует о территориальной обособленности такого подразделения. Таким образом, территориальная обособленность подразделений юридического лица отражает обособленность отдельных налоговых органов в их структуре, что, в свою очередь, связано с особенностями бюджетного устройства в Российской Федерации (то есть с обособленностью бюджетов различных уровней).
     

Стационарные рабочие места

     
     Налоговое законодательство не содержит специального определения понятия "рабочее место". Пункт 1 ст. 11 НК РФ позволяет в таком случае применять термины и понятия из других отраслей законодательства (из трудового законодательства и т.п.).
     
     Определение рабочего места можно найти в ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", согласно которому "рабочее место - место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя".
     

Ведение деятельности через подразделение

     
     Выделение данного условия в самостоятельный признак обособленного подразделения связано с определением места нахождения обособленного подразделения в п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому таковым является место осуществления деятельности через обособленное подразделение.
     
     НК РФ не расшифровывает, что понимается под ведением (осуществлением) деятельности. Представляется, что под деятельностью в налоговых правоотношениях следует понимать предпринимательскую деятельность, то есть осуществление через обособленное подразделение систематических действий, направленных на получение дохода (прибыли) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
     
     Подчеркнем, ч то только наличие трех вышеуказанных условий в совокупности (территориальная обособленность, стационарные рабочие места и ведение деятельности) свидетельствует о создании обособленного подразделения в налоговых правоотношениях и порождает дополнительные обязанности юридического лица, связанные с налоговым учетом.
     

Бухгалтерский учет и отчетность при наличии филиалов (обособленных подразделений)

     
     Необходимо отметить, что согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения. Филиалы (структурные подразделения) не имеют права разрабатывать и применять учетную политику, отличную от учетной политики головной организации. Учетная политика принимается по организации в целом, а не по каждому из обособленных подразделений в отдельности (вне зависимости от порядка уплаты налогов юридическим лицом до и после введения в действие НК РФ).
     
     Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 8 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н). Поэтому при формировании учетной политики важно определиться со сроками представления данных филиалами в адрес головной организации для включения их в отчетность юридического лица.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность. Данная формулировка на практике позволяет налоговым органам требовать представления бухгалтерской отчетности юридического лица, включающей показатели деятельности всех обособленных подразделений, во все налоговые органы, где данная организации состоит на учете (как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений).
     

Порядок уплаты налогов и представления налоговых деклараций

     
     Посвятим несколько слов проблемам уплаты налогов и представления налоговых деклараций (налоговой отчетности) юридическими лицами, имеющими разветвленную сеть территориально обособленных филиалов (подразделений), после введения в действие НК РФ:
     
     1. НДС и иные оборотные налоги таким юридическим лицам рекомендуется уплачивать по месту реализации товаров (работ, услуг). В отношении НДС сохранение такого порядка уплаты налогов после введения в действие НК РФ подтверждено ст. 9 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155_ФЗ), тем более что НДС, хотя и является федеральным налогом, распределяется между бюджетами различных уровней на уровне федерального казначейства.
     
     В отношении налога на пользователей автомобильных дорог действующее законодательство конкретных норм не содержит, но при решении вопроса об уплате данного налога в федеральный и территориальные дорожные фонды представляется логичным ориентироваться на место реализации (место перехода права собственности). Напомним, что согласно ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности переходит в момент передачи вещи приобретателю или первому перевозчику, если иное не установлено законом или договором. Однако в условиях отсутствия законодательно установленного порядка уплата налога на пользователей автомобильных дорог полностью, например, по месту нахождения головной организации, не влечет за собой применения каких-либо налоговых санкций.
     
     Что касается налога с продаж, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (то есть региональных и местных оборотных налогов), то уплачивать их необходимо с оборота по реализации на конкретной территории, руководствуясь региональным и местным законодательством.
     
     2. Уплату поимущественных налогов (налога на имущество предприятий, налога с владельцев транспортных средств и т.п.) следует производить по месту нахождения данного имущества.
     
     Согласно ст. 7 Закона РФ от 12.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и ст. 9 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) организации, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, зачисляют налог на имущество предприятий в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений.
     
     При этом уплате в бюджет по месту нахождения головной организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головной организацией в целом по юридическому лицу, и суммами налога, уплаченными головной организацией в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений. Начиная с 1 января 1999 года при применении данного порядка уплаты налога на имущество предприятий не имеет значения, выделено ли обособленное подразделение на отдельный баланс и есть ли у него отдельный расчетный (текущий) счет.
     
     3. При распределении налога на прибыль предприятий и организаций между бюджетами субъектов Российской Федерации необходимо руководствоваться порядком, установленным п. 3 ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660, то есть распределять полученную прибыль исходя из средней величины удельного веса среднесписочной численности (фонда оплаты труда) и удельного веса стоимости основных производственных фондов подразделения в общей сумме этих же показателей в целом по юридическому лицу. При этом организация самостоятельно определяет в приказе об учетной политике какой из показателей - среднесписочная численность или фонд оплаты труда - должен применяться. Выбранный организацией показатель должен быть неизменным в течение отчетного года (п. 1 постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 660).
     
     Применение данного порядка было разъяснено письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н "Методические указания по применению постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 660" (в ред. от 14.11.1995).
     
     Для организаций железнодорожного транспорта и связи, газификации и эксплуатации газового хозяйства применяется особый порядок, также оговоренный в соответствующих актах Правительства РФ, ссылки на которые содержатся в п. 1.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     
     Как и в случае с налогом на имущество предприятий, вследствие внесения изменений и дополнений в ст. 9 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении такого порядка начиная с 1 января 1999 года не имеют значения факты выделения подразделений на отдельный баланс и наличия у них отдельного расчетного (текущего) счета.
     
     Авансовые взносы налога на прибыль и дополнительные платежи по учетной ставке Банка России распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации в таком же порядке, то есть исходя из предполагаемых и фактических показателей среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов организаций и их обособленных подразделений.
     
     Открытым в настоящее время остается вопрос: как распределять между бюджетами субъектов Российской Федерации федеральные льготы по налогу на прибыль, если таковые имеются (например, льготу по капвложениям производственного характера для предприятий сферы материального производства)? В условиях отсутствия каких-либо норм можно использовать любой способ распределения льгот по налогу на прибыль, закрепив данный способ в учетной политике организации. Возможность применения данной льготы в целом по юридическому лицу подтверждена п. 4 приложения к информационному письму ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор практики применения законодательства о налоге на прибыль".
     
     4. Порядок представления налоговых деклараций при распределении юридическим лицом - плательщиком одних и тех же налогов между различными бюджетами по месту нахождения обособленных подразделений в действующем законодательстве не оговорен. Тем не менее, такой порядок существовал до 1 января 1999 года при распределении налога на прибыль в пользу регионов, где были расположены подразделения юридического лица, не имевшие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, и был изложен в п. 8 письма Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н "Методические указания по применению постановления Правительства РФ от 01.07.1995 N 660":
     
     - налоговые декларации (расчеты) составляются по каждому обособленному подразделению в части налогов, подлежащих уплате по месту их нахождения, которые подлежат представлению в налоговые органы также по месту нахождения обособленных подразделений;
     
     - в налоговый орган по месту нахождения головной организации представляются налоговые декларации (расчеты) по налогам, подлежащим уплате в целом по организации, а также по организации без обособленных подразделений с приложением копий расчетов по каждому обособленному подразделению с указанием их местонахождения и даты направления этих сведений в налоговые органы по месту нахождения подразделений.
     
     В качестве альтернативы для юридических лиц, имеющих небольшое количество обособленных подразделений, можно порекомендовать представление в налоговые органы по всем местам учета сводных расчетов (налоговых деклараций) с расшифровкой, объясняющей распределение уплачиваемых налогов. Выполнение этих правил и рекомендаций позволит юридическому лицу избежать дополнительных вопросов со стороны налоговых органов, касающихся деятельности филиалов (подразделений).
     
     5. Исполняя обязанности налогового агента, организации производят удержание и перечисление подоходного налога с работников в федеральный и региональный бюджеты по месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений (ст. 9 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").
     

     Пример.

     
     Порядок распределения налогов между субъектами Российской Федерации.
     
     Организация, зарегистрированная в Москве, являющаяся субъектом малого предпринимательства (уплачивающая НДС и налог на прибыль ежеквартально), имеет обособленное подразделение (филиал) в Санкт-Петербурге.
     
     В I квартале 2000 года обороты по реализации продукции (работ, услуг) по данной организации в целом составили 1 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж), в том числе на территории Москвы реализовано по безналичному расчету товаров (работ, услуг) на сумму 700 000 руб., на территории Санкт-Петербурга - за наличный расчет на сумму 300 000 руб..
     
     Налоговая база для расчета налога на имущество, находящееся в Санкт-Петербурге, соответствует средней остаточной стоимости основных производственных фондов этого подразделения и составляет 200 000 руб. Налоговая база для расчета налога на имущество в целом по юридическому лицу - 800 000 руб.
     
     Прибыль для налогообложения за I квартал 2000 года в целом по юридическому лицу составила 100 000 руб. Среднесписочная численность работников в целом по организации - 50 человек, в том числе в Москве - 40 человек и в Санкт-Петербурге - 10 человек (при этом в учетной политике базой для распределения избрана среднесписочная численность).
     
     Налоги по данной организации за I квартал 2000 года исчисляются следующим образом:
     
     Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость (НДС):
     

№ п/п

Показатели

Оборот, руб.

Ставка НДС, %

Сумма НДС, руб.

1

2

3

4

5

3

Стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, облагаемых НДС — всего

1000 000

20

200000

  
 

В том числе:


 


 


 

  
 

— реализованных в Москве

700 000

20

140 000

  
 

— реализованных в Санкт-Петербурге

300 000

20

60000

     
     Налог с продаж в Санкт-Петербурге подлежит уплате в сумме 18 000 руб. (ставка 5 % с оборота за наличный расчет 360 000 рублей (300 000 руб. + НДС 60 000 руб.) х 5 % = 18 000 руб.). Расчет (налоговую декларацию) по налогу с продаж следует представлять ежемесячно.
     
     Расчеты (налоговые декларации) по налогу на пользователей автомобильных дорог:     
     

Показатели

Налоговая база, руб.

Ставка налога, %

Сумма налога, руб.

1

2

3

4

1. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) — всего

1000 000

2,5

25000

В том числе:


 


 


 

— в федеральный дорожный фонд

1000 000

0,5

5000

— в территориальный фонд Москвы

700000

2,0

14000

— в территориальный фонд Санкт-Петербурга

300 000

2,0

6000

     
     Расчеты налога на имущество предприятий:
     

№ п/п

Показатели

Код стр.

Данные плательщика

Данные налогового органа

1


 


 

Всего

Москва

С-Петербург


 

1

2

3

4

4(1)

4(2)

5

1

  

     Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период

  

  
 

800 000 руб.

600 000 руб.

200 000 руб.

  
 

2

Установленная ставка налога на имущество

  
 

  
 

2%

2%

  
 

3

Сумма налога за отчетный период

  
 

16 000 руб.

12 000 руб.

4 000 руб.

  
 


     Для распределения налога на прибыль предприятий и организаций между бюджетами субъектов Российской Федерации сначала нужно определить удельный вес основных производственных фондов филиала в Санкт-Петербурге (200 000 руб. : 800 000 руб. = 25 %). Далее определяется удельный вес среднесписочной численности работников филиала в Санкт-Петербурге (10 чел. : 50 чел. =  20 %). Затем исчисляется средняя величина удельного веса филиала в Санкт-Петербурге по этим двум показателям [(25 % + 20 %) : 2 = 22,5 %].
     
     Расчет налога от фактической прибыли:
     

Показатели

По данным плательщика

По данным налогового органа


 

Всего

Москва

С-Петербург


 

1

2

2(1)

2(2)

3

6. Налогооблагаемая прибыль — всего

100 000 руб.

-


 

  
 

а) средняя величина удельного веса

-

77,5 %

22,5 %

  
 

6) налогооблагаемая прибыль, исходя из сред-ней величины удельного веса

-

77 500 руб.

22 500 руб.

  
 

7. Ставка налога на прибыль — всего

11 %

19%

19%

  
 

В том числе:


 


 


 

  
 

а) в федеральный бюджет

11%

-

-

  
 

6) в бюджет субъектов Российской Федерации


 

19%

19%

  
 

8. Сумма налога на прибыль — всего

11000 руб.

14 725 руб.

4 275 руб.

  
 

В том числе:


 


 


 

  
 

а) в федеральный бюджет 6) в бюджеты субъектов Российской Федерации

11000 руб.

14 725 руб.

4 2 75 руб.