Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Применение НДС предприятиями, реализующими товары (работы, услуги)


Применение НДС предприятиями, реализующими товары (работы, услуги)

     

М.Н. Охлопкова,
советник налоговой службы I ранга

     
     Пунктом 3 ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", с учетом последующих изменений и дополнений (далее - Закон РФ  N 1992-1), предусмотрено два возможных варианта определения налогооблагаемого оборота предприятиями, осуществляющими посредническую деятельность.
     
     В действующей редакции Закона для предприятий, оказывающих посреднические услуги, так же как и для предприятий, реализующих принятые на комиссию товары по договору розничной купли-продажи, предусмотрена методика определения налогооблагаемого оборота исходя из сумм дохода, полученных в виде надбавок, вознаграждений и сборов.
     
     Однако для предприятий, занимающихся оптовой продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения, оговорен особый порядок определения оборота, облагаемого НДС. Для таких предприятий налогооблагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС.
     
     В п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) подробно рассмотрен порядок исчисления НДС участниками сделки, сторонами которой являются организация (предприятие)-комитент (доверитель), передающий на реализацию товары, и организация (предприятие)-комиссионер (поверенный), занимающийся непосредственно реализацией этого товара.
     
     Налогооблагаемым оборотом у таких организаций (предприятий) являются:
     
     а) у комитента или доверителя - стоимость товаров, переданных комиссионеру или поверенному без НДС. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров;
     
     б) у комиссионера или поверенного - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них НДС. Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному;
     
     в) у комиссионера или поверенного - сумма комиссионного вознаграждения, в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного.
     

     Анализируя общие положения Закона РФ N 1992-1 и Инструкции N 39, можно сделать вывод о том, что основными критериями, по которым предприятием-посредником (комитентом, доверителем) определяется налогооблагаемая база, являются режим совершаемой операции (в режиме оптовой или розничной торговли), вид совершаемой сделки ( продажа и перепродажа товаров или их приобретение) и факт "участия в расчетах" комиссионера или поверенного.
     
     При налогообложении предприятий, осуществляющих продажу и перепродажу товаров по договорам комиссии (поручения), следует исходить из условий договора, заключенного между комитентом (доверителем) и комиссионером (поверенным).
     
     Если комиссионер (поверенный) за вознаграждение производит отгрузку товара покупателю по стоимости, установленной (согласованной) комитентом (доверителем), он рассматривается как комиссионер ( поверенный) без участия в расчетах.
     
     Если комиссионеру (поверенному) предоставлено право самостоятельно варьировать уровень цены реализации товаров, переданных ему комитентом, то он является комиссионером (поверенным), участвующим в расчетах.
     
     Общую схему начисления НДС комиссионером с участием в расчетах можно проиллюстрировать на следующем примере:
     
     Д-т 004 - получены товары от комитента (доверителя);
     
     Д-т 19 К-т 76 - сумма НДС, предъявленная комитентом (поверенным);
     
     Д-т 62 К-т 76 - выписаны расчетные документы покупателю за реализуемые товары;
     
     Д-т 50 К-т 62 - получена оплата от покупателя;
     
     К-т 004 - списана стоимость реализуемых товаров;
     
     Д-т 76 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС со стоимости реализуемых товаров;
     
     Д-т 76 К-т 46 - отражена сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комиссионеру или поверенному (с учетом НДС);
     
     Д-т 46 К-т 68 - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
     
     Д-т 76 К-т 51 - выручка от реализации товаров перечислена комитенту (доверителю);
     
     Д-т 68 К-т 19 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по товарам, переданным на комиссию.
     
     Что касается изменений, внесенных Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”", то необходимо отметить следующее.
     

     Абзацем 6 п. 2 ст. 1 данного Федерального закона с 1 января 2000 года изменен механизм определения налогооблагаемого оборота для предприятий розничной торговли и общественного питания. Однако эта норма не предусматривает изменения порядка налогообложения при реализации такими предприятиями товаров, принятых на комиссию от населения, а также реализуемых по поручению доверителя. Данным Федеральным законом также не изменена норма, регламентирующая порядок определения налогооблагаемого оборота при реализации товаров по договорам комиссии и поручения в режиме оптовой торговли.
     
     Поэтому суммы НДС, причитающиеся к уплате в бюджет предприятиями, являющимися сторонами договора комиссии (поручения), также определяются в ранее действовавшем порядке.
     
     Предприятия, занимающиеся оптовой продажей и перепродажей товаров по договорам комиссии и поручения, суммы НДС исчисляют в соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1.
     
     Новая редакция этой нормы предусмотрена п. 5 ст. 1 Федерального закона от 02.01. 2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”" и определяет сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, как разницу между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, оказывающими услуги по приобретению товаров на основании договоров комиссии ( поручения), а также реализующими по договору розничной купли-продажи товары, принятые на комиссию от населения, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг или сумм дохода, полученных в виде наценок, надбавок, вознаграждений, сборов, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства этих услуг.
     

     В каком порядке комитент отражает обороты по реализации товаров, переданных на комиссию?

     
     Согласно п. 1 ст. 990 части II Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
     
     Из определения следует, что право собственности на товар, реализуемый комиссионером в рамках заключенного договора, прекращается у собственника (комитента) и переходит к третьему лицу при поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.
     
     Только на этом основании комитент может отразить в своем учете обороты по реализации товаров, переданных на комиссию, отражаемой записью по кредиту счета 45 "Товары отгруженные" и дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Комитент начисляет НДС по дебету счета 46 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Реализация в целях бухгалтерского учета отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46.
     

     Правомерно ли требование налоговой инспекции об уплате НДС комитентом по моменту передачи товара независимо от принятого метода учетной политики?

     
     Подпункт "а" п. 19 Инструкции N 39, в соответствии с которым оборотом, облагаемым НДС у комитента, является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру, определяет только методологию определения налогооблагаемого оборота и исчисления сумм НДС предприятием, являющимся комитентом по договору комиссии, и порядок исчисления НДС.
     
     Определение даты совершения оборота, а также сроков уплаты НДС производится в соответствии с п. 30 и 31 вышеназванной Инструкции.
     
     Поэтому в случае, если предприятие-комитент определяет выручку от реализации товаров по мере их оплаты, требование об уплате НДС по моменту передачи товаров на комиссию не обосновано.
     

     Комиссионер с участием в расчетах, занимающийся продажей товаров, выручку от реализации (оборот) определяет по мере оказания услуг. В какой момент определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет со стоимости товаров, отражаемой на счете 76?

     
     В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятием, осуществляющим оптовую торговлю на комиссионных началах, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения.
     
     При этом налогооблагаемый оборот, применительно к которому определяется сумма налога, исчисляется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС.
     
     Дата совершения оборота согласно п. 2 ст. 8 вышеназванного Закона определяется в зависимости от метода учета реализованной продукции.
     
     В связи с изложенным, НДС, причитающийся к уплате в бюджет с оборота по реализации товаров, определенного в указанном порядке, подлежит отнесению в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" в полном объеме, в зависимости от метода учета реализованной продукции, без учета того, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета у предприятия-комиссионера по кредиту счета 46 "Реализация товаров (работ, услуг)" отражается только сумма комиссионного вознаграждения, полученного от покупателей.
     

     В каком порядке определяется момент начисления в бюджет НДС комиссионером без участия в расчетах?

     
     В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ N 1992-1 датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.
     
     Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение, оказание) и предъявление покупателям расчетных документов.
     
     Объектом обложения НДС комиссионера (посредника) без участия в расчетах является его собственный валовой доход в виде комиссионного вознаграждения. Начисление и уплата НДС в этом случае производятся в соответствии с подпунктом "в" п. 19 Инструкции N 39.
     
     НДС у комиссионера без участия в расчетах подлежит начислению по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" в зависимости от принятой на предприятии учетной политики: по моменту получения выручки за оказанные комитенту услуги или по моменту исполнения обязательств, предусмотренных договором комиссии. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета выручка от реализации товаров в этом случае в полном объеме должна отражаться только на балансе комитента. Комиссионер на своем балансе отражает только выручку от реализации собственной услуги.
     

     Агент по договору поручения приобретает товары для российского предприятия. В каком объеме облагаются НДС суммы авансовых платежей, перечисленных ему принципалом для исполнения сделки?

     
     В соответствии с п. 3 ст. 4 (абз. 1 ) 3акона РФ N 1992-1 при осуществлении предприятиями посреднических услуг налогооблагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений, сборов.
     
     Исключение из этого порядка составляют согласно вышеназванной статье Закона только посреднические предприятия, занимающиеся реализацией товаров в режиме оптовой торговли (абз. 3 п. 3 ст. 4).
     
     В связи с изложенным у организации, приобретающей товары по договору поручения, налогооблагаемый оборот определяется исходя из суммы полученного дохода.
     
     Таким образом, при поступлении на расчетный счет агента средств для исполнения сделки обложению НДС подлежат только суммы в части вознаграждения, причитающегося ему согласно заключенному договору.     
     

(Окончание следует)