Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О регистрации договоров аренды недвижимого имущества, заключаемых на срок менее года


О регистрации договоров аренды недвижимого имущества, заключаемых на срок менее года

       

В. Нарежный,
главный специалист Департамента
налоговой политики Минфина России

Д. Комягин,
заместитель начальника отдела
Главного управления федерального
казначейства Минфина России

     
     Действующее законодательство не дает однозначного ответа на вопрос о том, подлежат государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключаемые на срок менее года, или нет. В различных субъектах Российской Федерации данная проблема решается по-разному, так как нет однозначного толкования, исходящего от федеральной власти.
     
     Например, в Санкт-Петербурге, как разъяснено письмом ГНИ по Санкт-Петербургу от 09.03.1999 N 02-06/3248, если договор аренды здания или сооружения заключен на срок менее одного года, он не подлежит государственной регистрации. Обязательным для такого договора является только соблюдение формы договора, установленной гражданским законодательством. В ряде других регионов, например в Московской области, напротив, требуют представления на государственную регистрацию всех договоров аренды недвижимости без ограничения по срокам их действия. Распоряжением Мэра Москвы от 07.09.1998 N 911 "Об обязательной государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества" установлена обязательная государственная регистрация договоров аренды независимо от сроков их действия и формы собственности объекта недвижимости.
     
     Проблема является достаточно актуальной для юридических лиц любой формы собственности, так как, в частности, необходимо выяснить, какой порядок оформления договора является надлежащим для включения затрат по арендной плате в себестоимость продукции арендатора. Дело в том, что в соответствии со ст. 433 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Закон, то есть действующий Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", и ГК РФ не дают ясного ответа, подлежит государственной регистрации договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее года, или нет.
     
     При этом ГК РФ (ст. 131, 164, 609 и 651) регулирует вопросы государственной регистрации сделок с недвижимостью нормами, которые устанавливают следующее.
     

     В соответствии со ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 Кодекса и Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Статья 131 ГК РФ в свою очередь гласит, что вещные права на недвижимые вещи, в частности, интересующие нас право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право постоянного пользования, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами, подлежат государственной регистрации, и также отсылает к указанному Федеральному закону, который устанавливает порядок регистрации. Статья 609 ГК РФ конкретизирует, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, но является диспозитивной, опять включая в себя оговорку "если иное не установлено законом".
     
     И, наконец, ст. 651 ГК РФ без всяких оговорок устанавливает, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
     
     Таким образом, ГК РФ, с одной стороны, содержит группу норм, которыми устанавливается приоритет закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним при решении вопроса, какие именно сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации, и, с другой стороны, устанавливает, что государственной регистрации подлежат договора аренды зданий или сооружений, только заключенные на срок не менее года.
     
     Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не связывает вопрос государственной регистрации со сроками заключения договора об аренде недвижимости. В соответствии со ст. 17 Закона основаниями для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются все договора в отношении недвижимого имущества, совершенные в порядке, установленном законодательством по месту их совершения.
     
     Важной является ст. 26 Закона, в соответствии с которой право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. На первый взгляд, теперь все ясно - поскольку "иное" установлено ст. 651 ГК РФ, то дилемма разрешается таким образом, что регистрировать надлежит только договора об аренде недвижимости, заключенные на срок более года. Однако ст. 651 действует только в отношении аренды зданий и сооружений. А как быть с арендой части этого здания или сооружения, например, жилых либо офисных помещений, части склада, отдельного цеха и др.?
     
     И здесь же возникает второй вопрос: что подлежит государственной регистрации в случае заключения договора аренды недвижимости - право на аренду либо сам договор?
     
     Статья 4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" однозначно устанавливает, что "наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда". Речь идет о таких особенностях, как право следования, состоящее в том, что при смене собственника сданного в аренду имущества права арендатора на это имущество сохраняются и по отношению к новому собственнику.
     
     Договор в качестве сделки подлежит регистрации в силу вышеупомянутой ст. 164 ГК РФ, что конкретизируется применительно к договору аренды статьей 651. И если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок более года, не будет зарегистрирован, такая сделка будет являться ничтожной в силу ст. 165 ГК РФ.
     
     В случае если речь идет о регистрации прав, вытекающих из договора аренды, следует применять как в силу общего принципа права, так и приведенных выше ст. 131, 164 и 609 ГК РФ нормы специального закона. В ст. 26 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" речь идет о том, что регистрации подлежит право аренды, которое в силу вышеуказанной ст. 4 этого же Закона является ограничением (обременением) права на недвижимое имущество. С этой нормой корреспондируется ст. 2 Закона, в соответствии с которой государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения ограничения права на недвижимое имущество. Государственная регистрация в данном случае - единственное доказательство существования признанного права (либо ограничения права).
     
     Любопытной иллюстрацией этому служит Закон Республики Башкортостан от 02.11.1998 N 189-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в соответствии с которым право аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено действующим законодательством. При этом договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения).
     
     Итак, свидетельством о государственной регистрации прав удостоверяется именно ограничение прав на недвижимое имущество, вытекающее из соответствующего договора аренды. Регистрация собственно договора происходит путем соответствующего заверения договора специальной регистрационной надписью (штампом). Очевидно, что для регистрации обременения недвижимого имущества арендой необходимо в качестве основания представить в соответствии со ст. 17 Закона сам договор. В случае если речь идет о договоре аренды здания или сооружения, заключенном на срок менее года, проставления специальной регистрационной надписи на договоре в соответствии с действующим законодательством не требуется, но возникает проблема, заключающаяся в том, каким образом документально подтвердить в налоговом органе необходимость отнесения затрат по аренде на себестоимость продукции (работ, услуг). Единого подхода по данному вопросу на сегодняшний день не выработано.
     
     Как вывод, следует повторить следующее. Необходимо отличать регистрацию ограничения прав, следующих из договора аренды, от регистрации договора аренды. Все без исключения права из договора аренды, которые являются обременением прав собственности на недвижимое имущество, подлежат в соответствии с Федеральным законом ""О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации. В противном случае предусмотренные ГК РФ гарантии прав титульного собственника, каковым является арендатор, например, в виде сохранения права аренды при смене собственника, ответственности арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества и иные, являются недействительными. В силу общего правила ст. 609 ГК РФ требуется государственная регистрация самого договора аренды недвижимости, в противном случае такой договор в силу ст. 165 будет признан ничтожным.
     
     Для целей налогообложения имеет значение регистрация договора как вида сделки, то есть регистрация всех договоров аренды недвижимости, заключаемых на срок не менее года, и договоров аренды нежилых помещений в зданиях и сооружениях, заключаемых на срок менее года.
     
     В связи с вышеизложенным сотрудники налоговых органов, как правило, особое внимание обращают на факты наличия государственной регистрации договоров аренды зданий и сооружений, заключаемых проверяемыми ими организациями.
     
     Основная проблема прикладного характера, которая встает перед налогоплательщиком в рамках рассматриваемого вопроса, как упомянуто выше, - возможность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, осуществляемых в процессе исполнения договоров, заключаемых без государственной регистрации.
     
     В соответствии с п. 1 подпунктом "ч" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом дополнений и изменений), плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг), включается в состав себестоимости продукции (работ, услуг).
     
     В то же время договора аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях, заключенные без государственной регистрации, в соответствии со ст. 165 ГК РФ ничтожны. В таком случае расходы, связанные с оплатой данного договора, относятся на прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения.
     
     Вместе с тем необходимо отметить, что из данного правила есть исключение. В соответствии с п. 1 ст. 6 вышеупомянутого Федерального закона права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Федерального закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной указанным Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав производится по желанию их обладателя.
     
     Таким образом, если договора аренды нежилых помещений, используемых в целях производства и реализации продукции (работ, услуг), заключены до вступления в силу указанного Федерального закона (до 31 января 1998 года), расходы по исполнению таких договоров можно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) вне зависимости от наличия их государственной регистрации.
     
     Часто возникает ситуация, когда договор, нуждающийся в обязательной государственной регистрации, регистрируется соответствующими органами после того, как стороны начали его фактическое исполнение и произвели какие-либо затраты. В этом случае такой договор может быть признан легитимным, по нашему мнению, только с момента его государственной регистрации, и, следовательно, только с этого момента организации, его заключившие, получат право включать расходы по его исполнению в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     В заключение необходимо остановиться на санкциях, которые могут быть применены к организациям, неправомерно отнесшим на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по исполнению договоров аренды, со стороны налоговых органов.
     
     Очевидно, что включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) в большем размере, нежели организация имела на это право, приведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Согласно ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) неуплата или неполная уплата налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора), а в случае если такие деяния совершены умышленно - в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора).
     
     Кроме того, в отдельных случаях к организациям-налогоплательщикам могут быть применены положения ст. 120 НК РФ, предусматривающие в случае грубого нарушения организацией правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения взыскание штрафа в размере 5000 руб., или 15 000 руб., или в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не 15 000 руб.
     
     При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается, в том числе, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. То есть неправомерное отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по договорам аренды, совершенное организацией-налогоплательщиком два и более раз в течение календарного года, может быть признано грубым нарушением правил учета расходов, и к такой организации могут применяться положения ст. 120 НК РФ.