Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)


Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)*

     _____
      * Продолжение. Начало см. «Налоговый вестник». 2000, № 1. С. 34.
     

С.Г. Пепеляев,
директор Департамента налогов и права
аудиторско-консультационной фирмы "ФБК", к.ю.н.


Комментарий к статье 107

     
     К пункту 1. Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.
     
     Субъекта правонарушения характеризуют свойства лица, позволяющие применить к нему меры ответственности. Эти свойства для физических и юридических лиц различны. Так, например, признак достижения лицом установленного законом возраста свойственен только физическим лицам.
     
     Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические и юридические лица.
     
     Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.
     
     К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов. Ко второй - те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.
     
     Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения.
     
     Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.
     
     При этом необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, например, злоупотребление властью руководителя налоговой инспекции при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.
     
     Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В постановлении от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" Пленум Верховного Суда РФ указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или организацией, подлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, …а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям Уголовного кодекса РФ (УК РФ), предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления…" (п. 14).
     
     Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.
     
     Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут нести ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.
     
     Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф*. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).
     
     Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически занятое деятельностью по реализации полномочий властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.
     
     Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 04.07.1997 N 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера (п. 10).
     
     В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик.
     
     Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.
     
     К пункту 2. К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие, так и не обладающие статусом должностных лиц, могут быть привлечены только при наличии ряда условий. К ним относятся достижение установленного законом возраста и вменяемость.
     
     Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с шестнадцатилетнего возраста.
     
     В отношении административных нарушений налогового законодательства указанное правило установлено в Кодексе об административных правонарушениях (ст. 13) и в комментируемой статье Налогового кодекса РФ (НК РФ).
     
     Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п…**.
     
     С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено подпунктом "в" п. 3 постановления Верховного Совета РСФСР от 27.12.1991 N 2119-1 "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”". Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
     
     Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, то есть состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.
     
     Невменяемый не может нести ответственность за правонарушение, поскольку в его совершении не участвует его сознание или воля.
     
     Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
     
     Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Невменяемость характеризует самого человека как здорового или больного.
     
     Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (наличие статуса должностного лица и т.п.).
     
     Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российские и иностранные юридические лица, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.
     
     Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.
     
     Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (часть 4 ст. 108 НК РФ).
     

Комментарий к статье 108

     
     К пункту 1. Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Иными словами, должна быть установлена объективная сторона правонарушения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой - исключающее "лазейки" для избежания ответственности.
     
     Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета, применение указанной статьи привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Поэтому законодатель определил, что под грубым нарушением правил учета для целей указанной статьи НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Противоправное поведение имеет две формы: действие и бездействие, которые обобщенно называют деянием.
     
     Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием, так и бездействием.
     
     Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации - примеры нарушений законодательных требований бездействием.
     
     Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).
     
     Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.
     
     К обязательным относятся: общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков - необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.
     
     Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением, в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа называется материальными правонарушениями.
     
     Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства полностью и своевременно уплачивать налоги. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.
     
     Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий - неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога должны не только фактически быть у налогоплательщика, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
     
     Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указывается на те вредные последствия, которые должны наступить в результате описанных действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации во вне.
     
     Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при наложении взысканий за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.
     
     Факультативные признаки объективной стороны правонарушения - это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.
     
     Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, то есть повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.
     
     От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.
     
     Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такие действия не могут оцениваться как грубое нарушение правил учета и не влекут ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (часть 2 ст. 112 НК РФ).
     
     От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует также отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 116 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган является длящимся правонарушением. В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанность зарегистрироваться в последующем.
     
     Другими примерами длящихся правонарушений являются уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).
     
     Степень общественной опасности указанных правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял свои обязанности. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения. Так, пропуск срока представления налоговой декларации наказывается "мягче", если налогоплательщик все же самостоятельно представил ее до истечения 180 дней с даты, определенной на основании закона. По истечении этого срока нарушителю грозит более тяжелое наказание.
     
     Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний не существенно для квалификации действий как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания.
     
     Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которую установлена ст. 123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число таких случаев может повлиять только на решение о размере штрафа.
     
     Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.
     
     К пункту 2. При установлении наказаний за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
     
     Этот принцип имеет большое значение и для практики применения норм об ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные. Как применять названные статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов?
     
     Некоторые налоговые инспекции одновременно применяют взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно. В данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
     
     Анализируя положения ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Конституционный Суд РФ в постановлении от 15.07.1999 N 11_П отметил, что юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же.
     
     Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 НК РФ можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса. В противном случае надлежит применять эти статьи.
     
     Есть и противоположное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1-3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, то есть по ст. 122 НК РФ*.
     
     Эта позиция представляется неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено, в первую очередь, на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности платить налоги.
     
     Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях причиной могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они "лежат на поверхности", могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные "комбинации" с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п.
     
     Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы - неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
     
     К пункту 5. Выполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы обеспечивается мерами принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.
     
     Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиком его обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налогов.
     
     К этим мерам относится взыскание недоимки и пени. В постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд РФ отметил, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога"*.
     
     Взыскание недоимки и пени не является наказанием за налоговое правонарушение. В отношении пени это утверждение справедливо при условии, что его размер установлен не произвольно, а соответствует реальным потерям бюджета, не получившего платеж вовремя. В случае с налогами правильным является определять размер пени, ориентируясь на обесценение денег в результате инфляции. Могут быть учтены и иные обстоятельства, например то, что государство из-за недополучения налогов вынуждено прибегать к заимствованиям и уплачивать проценты по займам.
     
     Если же размер пени установлен произвольно, то он теряет исключительно компенсационное значение и приобретает характер санкций.
     
     В противоположность правовосстановительным мерам карательные меры принуждения возлагают на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве наказания. Наказание за налоговое правонарушение может быть выражено не только в наложении дополнительных выплат (штрафов), но и в применении иных мер воздействия. За наиболее тяжкие правонарушения-преступления установлены санкции в виде лишения права занимать определенные должности, привлечения к обязательным работам, лишения свободы и др.
     
     К пункту 6. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
     
     Презумпции виновности налогоплательщика не существует. Это означает, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, то есть обязанность доказывать вину налогоплательщика лежит на налоговых органах.
     
     НК РФ предусматривает также, что все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.
     

(Продолжение следует)