Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исчисление НДС при реализации товаров предприятиями оптовой торговли*

 

Исчисление НДС при реализации товаров предприятиями оптовой торговли*


М.М. Напшева,

советник налоговой службы I ранга

     
     При принятии торговым предприятием в целях налогообложения учетной политики по отгрузке возникает вопрос - что является датой совершения оборота в целях начисления налога на добавленную стоимость: дата отгрузки товаров покупателю предприятием-поставщиком или дата выписки счета покупателю?  
     
     В соответствии с п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) согласно принятой учетной политике, датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение, оказание) и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя (в случаях оплаты задолженности за отгруженные товары (работы, услуги), обеспеченной векселем).
     
     Таким образом, дата совершения оборота - это дата, на которую будут в наличии оба обстоятельства (отгрузка товара и предъявление покупателям расчетных документов).
     
     Многие снабженческо-сбытовые организации при реализации своих товаров используют многооборотную тару. Исчисление НДС по таким операциям осуществляется в следующем порядке.
     
     В соответствии с Основными положениями по учету тары на предприятиях и организациях, доведенными письмом Минфина СССР от 30.09.1985 N 166, на многооборотную тару могут устанавливаться залоговые цены. Такая тара подлежит обязательному возврату поставщику.
     
     Взимание залоговых сумм за многооборотную тару допускается в случаях, предусмотренных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами.
     
     В связи с отменой постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 государственного регулирования цен на большинство видов продукции производственно-технического назначения, в том числе многооборотную тару, взимание залоговых сумм может предусматриваться условиями, оговоренными в договорах поставки продукции.
     
     Порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между предприятиями-изготовителями продукции и покупателями.
     
     Поступившая на предприятия покупная тара для затаривания продукции оценивается по прейскуранту залоговых цен, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары зачисляется на счет 80 "Прибыли и убытки" (статья "Прибыль по операциям с тарой").
     

     При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в счете-платежном требовании отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции (товаров). Отгруженная тара отражается поставщиком на счете 45 "Товары отгруженные", а после оплаты залоговой стоимости полученные суммы зачисляются с указанного счета на счет 51 "Расчетный счет" без отражения по счету 46 "Реализация".
     
     В соответствии с Инструкцией N 39 суммы НДС по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачиваются при ее реализации организациями-изготовителями (предприятиями-изготовителями) покупателям. На всех последующих этапах реализации многооборотной тары, имеющей залоговые цены, НДС не взимается.
     
     В случае если многооборотная тара, реализуемая по залоговым ценам, не возвращена покупателем, в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1) суммы уплаченного покупателем залога включаются у поставщика в оборот, облагаемый НДС, как полученные средства, связанные с реализацией товаров.
     
     Кроме того, согласно п. 14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.1997 N 22 при невозвращении тары, за которую покупатель не вносил сумму залога, погашение имеющейся за ним задолженности иным путем (в том числе взаимозачетом) приравнивается для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
     
     Снабженческо-сбытовые организации и оптовые предприятия могут осуществлять и другие виды деятельности, в частности по реализации товаров в режиме розничной торговли.
     
     До 1 января 2000 года, в случае осуществления предприятием различных видов деятельности, следовало вести достоверный раздельный учет доходов по каждому виду деятельности. При этом косвенный метод ведения раздельного учета оборотов по реализации не предусматривался, но раздельное ведение учета поступивших для продажи товаров не требовалось.
     
     В качестве примера можно рассмотреть порядок исчисления НДС в случае выплаты оптовым предприятием заработной платы своим сотрудникам приобретенными для продажи товарами.
     
     В соответствии с подпунктом "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ N 1992-1 обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям и физическим лицам являются объектами налогообложения.
     
     Облагаемый оборот при реализации товаров сотрудникам предприятия в счет заработной платы определялся в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым производились расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. Сумма НДС определялась по соответствующей расчетной ставке (16,67 или 9,09 %) к облагаемому обороту. Схема корреспонденции счетов в этом случае следующая:
     
     Д-т 41 К-т 60 - оприходованы товары, приобретенные для перепродажи;
     
     Д-т 19 К-т 60 - учтены суммы НДС;
     
     Д-т 20 К-т 70 - начислена заработная плата сотрудникам;
     
     Д-т 70 К-т 46 - отражена выплата заработной платы;
     
     Д-т 41 К-т 19 - восстановлены суммы НДС в стоимости товара, приобретенного для перепродажи;
     
     Д-т 46 К-т 41 - списана стоимость товара, переданного в счет погашения заработной платы;
     
     Д-т 46 К-т 68 - начислен НДС по реализованным товарам (с суммы разницы между ценой продажи и покупной стоимостью товаров).
     
     С 1 января 2000 года при реализации оптовым предприятием товаров, приобретенных как по договорам со сторонними покупателями, являющимися юридическими или физическими лицами, так и в счет погашения задолженности по заработной плате своим сотрудникам, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (кроме реализации сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, закупленного у населения, или результатов ее переработки).     


Отнесение сумм НДС в уменьшение платежей, причитающихся к уплате в бюджет по товарам, приобретенным для перепродажи, и материальным ресурсам, стоимость которых относится на издержки обращения

     
     Для предприятий оптовой торговли порядок отнесения сумм НДС в уменьшение платежей, причитающихся к уплате в бюджет, на 1 января 2000 года остался неизменным.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам, относимым на издержки обращения.
     
     Из определения можно сделать вывод, что у заготовительных, снабженческо-сбытовых и оптовых предприятий суммы НДС по поступившим и оприходованным товарам, приобретенным для перепродажи, принимаются к зачету сразу после их фактической оплаты поставщикам независимо от факта их реализации.
     
     Порядок возмещения НДС по приобретенным товарам применяется снабженческо-сбытовыми и оптовыми организациями начиная с мая 1995 года. Согласно телеграмме Госналогслужбы России и Минфина России от 12.05.1995 N ВЗ-6-05/265, N 04-03-02 НДС по остаткам товаров на 1 мая 1995 года возмещался по мере их реализации. С введением в действие Инструкции N 39 этот порядок был отменен и НДС подлежал отнесению на расчеты с бюджетом по факту их оплаты поставщикам.
     
     Таким образом, основными параметрами правильности отнесения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, материальных ресурсов (работ, услуг), в уменьшение платежей, подлежащих взносу в бюджет, являются их оплата и оприходование (по товарам и материальным ресурсам) или отнесение на себестоимость (по приобретенным услугам).
     
     Кроме того, следует обратить внимание на то, что суммы входного налога по утраченным, похищенным или безвозмездно полученным товарам не могут быть возмещены из бюджета и должны быть восстановлены по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", за счет соответствующих источников покрытия убытков.
     
     Обязательными условиями отнесения сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в уменьшение платежей, подлежащих взносу в бюджет, являются также выделение отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах [поручениях, требованиях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах и в первичных учетных документах (счетах, накладных и т.д.)] и наличие счетов-фактур (с соответствующими записями в книге покупок).
     

     Правильность отнесения НДС на расчеты с бюджетом определяется совокупностью этих основных условий с учетом особенностей, определяемых каждым конкретным договором.
     
     В частности, следует обратить внимание на порядок возмещения сумм НДС по товарам, полученным по договорам мены.
     
     Согласно этому договору оплатой товаров, поступивших по бартеру, является встречная поставка товаров контрагенту. Поэтому суммы НДС по товарам, полученным в счет предстоящей поставки, относятся в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" после отгрузки товаров и предъявления покупателям расчетных документов.
     
     Основанием для возмещения (зачета) сумм НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет взаимных требований, бартерные операции), являются первичные документы, при условии указания в них сумм НДС отдельной строкой.
     
     До 1 января 2000 года при использовании в расчетах за поставку товара векселя НДС считался фактически уплаченным поставщику у векселедателя в момент погашения векселя, а у векселедержателя (индоссанта) в момент передачи векселя по индоссаменту, в случае если он был оплачен денежными средствами или встречной поставкой товара. Причем НДС принимался к зачету (возмещению) у индоссанта только при условии ранее оприходованных поставок товаров на балансе.
     
     С 1 января 2000 года п. 2 ст. 7 Закона РФ N 1992-1 дополнился предложением следующего содержания: "При использовании в расчетах за поставленные товары (работы, услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами".
     
     При осуществлении транзитных операций оприходование товара на балансе торговой организации, осуществляющей оптовые поставки транзитом, является необходимым условием возмещения суммы НДС по приобретаемым товарам. Сумма НДС по товарам, реализуемым торговой организацией, относится на расчеты с бюджетом по моменту их оприходования (на основании счета-фактуры, выписанного поставщиком) при подтверждении факта оплаты покупателем.
     
     Если снабженческо-сбытовая организация до 1 января 2000 года осуществляла розничные продажи, суммы НДС по этим операциям, учтенные по дебету счета 19, субсчет "Суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для перепродажи", или отнесенные на расчеты с бюджетом, необходимо восстановить по дебету счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле".
     

     С 1 января 2000 года суммы НДС по товарам, приобретенным торговыми предприятиями для перепродажи, учитываются на счете 19, субсчет "Суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для перепродажи", вне зависимости от того, реализуются они оптом или в розницу.
     
     К наиболее часто встречающимся вопросам, касающимся порядка возмещения сумм НДС, относятся вопросы возмещения сумм НДС по услугам связи, аренды и капитальным затратам. Например, правомерно ли возмещение НДС по услугам пейджинговой и сотовой связи, используемой персоналом торговой организации в производственных целях?
     
     Согласно подпункту "и" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата услуг связи как затраты, связанные с управлением производством.
     
     Поэтому НДС по услугам пейджинговой связи не относится на увеличение этих затрат и подлежит возмещению из бюджета по моменту их оплаты.
     
     Организации-арендаторы должны иметь в виду, что по договорам аренды, предусматривающим самостоятельное перечисление арендатором государственного или муниципального имущества арендной платы в бюджет (минуя учреждения образования), плательщиком НДС является арендатор в порядке, предусмотренном письмом Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N 143, ЮУ-4-15/194н.
     
     Если торговое предприятие арендует помещение с телефонным номером и на период договора аренды заключило договор с телефонной станцией о переоформлении телефона с арендодателя на арендатора, возмещение НДС, уплаченного в составе этих расходов, производится с учетом того, что применительно к Положению о составе затрат расходы, связанные с переоформлением телефонного номера на арендуемой площади, могут рассматриваться как составная часть расходов в рамках договора аренды, принимаемая для целей налогообложения в составе себестоимости продукции (работ, услуг).
     
     При этом указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия договора аренды и отражаются на счете 31 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением на затраты равными долями в течение срока аренды, предусмотренного договором.
     
     В связи с изложенным НДС, уплаченный телефонной станции в составе платы за переоформление номера с арендодателя на арендатора, возмещается в каждом отчетном периоде в части отнесения этих затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     В различном порядке учитывается НДС, уплаченный при проведении работ по модернизации и техническому обслуживанию (профилактическому осмотру и ремонту складского оборудования).
     
     В соответствии с п. 37 и 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, затраты на модернизацию объектов основных средств могут после их окончания увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств. При этом такие затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании работ списываются в дебет счета учета основных средств.
     
     Таким образом, учитывая, что затраты по модернизации не относятся на себестоимость продукции, а учитываются в стоимости объекта основных средств, сумма НДС, уплаченная по эти работам, на расчеты с бюджетом не относится. Однако если предприятие торговли оплачивает работы по профилактическому осмотру и ремонту оборудования с учетом НДС, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
     
     При этом затраты на ремонт основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов (п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
     
     Поэтому стоимость выполненных работ по профилактическому осмотру и ремонту оборудования следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг), а не относить на увеличение стоимости основных средств.
     
     Таким образом, суммы НДС, уплаченные фирме за работы по профилактическому осмотру и ремонту вентиляционного оборудования, относятся на расчеты с бюджетом в общеустановленном порядке.
     
     Нередко производственное оборудование закупается торговыми предприятиями по прямым контрактам с иностранными фирмами, в том числе и на условиях, когда поставщик осуществляет согласно контракту монтаж и оказывает услуги по обучению персонала. В этом случае НДС исчисляется в следующем порядке.
     
     Согласно п. 19 Инструкции N 39 по ввозимым в Российскую Федерацию в режиме выпуска в свободное обращение налогооблагаемым товарам НДС исчисляется на всех стадиях прохождения и реализации товаров в порядке, установленном для отечественных товаров.
     
     Принимая во внимание, что НДС уплачивается таможенным органам отдельно от оплаты стоимости самих ввозимых товаров, а не иностранному предприятию-поставщику, он в полном объеме вычитается из сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет (оприходования) оборудования независимо от факта оплаты иностранному поставщику.
     
     Основанием для возмещения сумм НДС, уплаченных при таможенном оформлении, является наличие контракта на поставку оборудования, акта его приемки-передачи, таможенной декларации и платежного поручения, свидетельствующего об уплате НДС по ввезенному оборудованию.
     
     Если в спецификации к контракту кроме стоимости оборудования отдельной строкой указана стоимость предоставления услуг по монтажу и обучению персонала, то согласно подпункту "б" п. 5 ст. 4 вышеуказанного Закона местом реализации таких работ (услуг) признается место их фактического осуществления.
     
     Поэтому суммы, перечисляемые иностранному юридическому лицу-нерезиденту за услуги по монтажу импортного оборудования и обучению персонала, произведенные на территории России, включаются у российского предприятия в оборот, облагаемый НДС за счет средств, перечисляемых иностранной компании.
     
     Сумма НДС, удержанная из средств, перечисляемых иностранной организации за услуги по монтажу и обучению персонала, относится на увеличение стоимости оборудования как часть стоимости этих работ, оговоренной в контракте на приобретение оборудования, без возмещения из бюджета.
     
     Если российское предприятие уплачивает НДС по вышеназванным операциям за иностранную организацию за счет собственных средств, то оно не имеет оснований для включения этой суммы налога в балансовую стоимость приобретенного оборудования, так как в этом случае налог не является частью фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление и должен уплачиваться налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов.
     
     В случае если при таможенном оформлении НДС уплачен с полной цены контракта, включая стоимость монтажных работ и работ по обучению персонала, удержание НДС по этим работам (услугам) у российского предприятия не производится.
     
     Проблемным также является вопрос возмещения НДС по договорам, предусматривающим оплату за поставленные товары в эквивалентном отношении к иностранной валюте. Как правило, в этом случае рублевая стоимость приобретаемых товаров изменяется (растет). Продавец выставляет дополнительный счет-фактуру на сумму разницы между стоимостью товара на момент отгрузки и стоимостью товара на момент оплаты.
     
     Могут ли в этом случае покупатели возместить суммы НДС, указанные в дополнительных счетах-фактурах по строке, и отразить их по стр. 1а налоговой декларации?
     
     Согласно порядку составления расчетов (деклараций), предусмотренных Инструкцией N 39, по стр. 1а (п. 1, 2, 3 и т.д.) в графе 5 показываются суммы НДС, определенные в соответствии с действующим порядком зачета налога по приобретенным ценностям, то есть фактически уплаченные поставщикам товаров.
     
     Таким образом, суммы НДС, относящиеся к стоимости товаров, выставленной в дополнительном счете-фактуре, отражаются по стр. 1а налоговой декларации после оплаты требования покупателя.
     
     При этом следует иметь в виду, что сумма НДС, отнесенная на расчеты с бюджетом, не может превышать 20 % от стоимости товара, оплаченной поставщику.
     
     Организации и предприятия торговли могут не только самостоятельно реализовывать товары, но и быть участниками совместной деятельности и передавать свое имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.
     
     Вопрос возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам по имуществу (или материальным ресурсам для его производства), решается в зависимости от того, в какой мере такое имущество использовалось в процессе производства до момента его передачи в совместную деятельность.
     
     В соответствии с приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", зарегистрированным в Минюсте России 14.01.1999 N 1682, вклады товарищей рассматриваются как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения.
     
     Таким образом, согласно вышеназванной статье Закона налог на добавленную стоимость по произведенной продукции, покупным товарам, сырью и материалам, а также основным средствам и нематериальным активам, не использовавшимся в производственных целях и учитываемым в качестве финансовых вложений, возмещению из бюджета не подлежит. Кроме того, в соответствии с подпунктом "а" п. 2 ст. 7 Закона уплата налога по товарам, использованным на непроизводственные нужды, производится за счет соответствующих источников финансирования. Поэтому суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, используемым в качестве финансовых вложений, покрываются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
     
     На основании изложенного при передаче торговой организацией в качестве вклада в совместную деятельность основных средств и нематериальных активов, использовавшихся этой компанией в производственных целях, суммы НДС подлежат восстановлению в части, относящейся к недоамортизированной стоимости этих основных средств и нематериальных активов. Восстановленные суммы НДС также покрываются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
     
     В заключение следует отметить, что порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 (в ред. от 02.02.1998 N 108).
     
     Согласно этому Порядку предприятие может вести книги продаж и покупок только в одном экземпляре независимо от того, занимается оно одним видом деятельности или несколькими.
     
     Предприятия, осуществляющие одновременно различные виды деятельности, должны регистрировать их в единой книге продаж.