Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на добавленную стоимость (ответы на вопросы)


О налоге на добавленную стоимость
(ответы на вопросы)

     

Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Как исчислять и уплачивать в бюджет НДС в случае, если расчеты за реализованные товары осуществлены в иностранной валюте (долларах США). Просим пояснить: принимается ли во внимание при налогообложении возникающая курсовая разница?
     
     До введения в действие Изменений и дополнений N 6 к инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) допускалась уплата НДС в бюджет в иностранной валюте. Однако с 1 октября 1998 года предприятия, реализующие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) за иностранную валюту, должны уплачивать НДС в бюджет только в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога, независимо от курса рубля, действовавшего на день поступления иностранной валюты на счет продавца за реализуемые им товары (работы, услуги).
     
     Указанная норма подтверждена также п. 3 ст. 45 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), где сказано, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
     
     Действительно, между двумя вышеназванными датами возникает курсовая разница: между курсом рубля на день расчетов с покупателями и курсом рубля на день исполнения обязательства поставщиком по платежам в бюджет.
     
     С нашей точки зрения, оптимально бесконфликтным вариантом решения этого вопроса является следующий.
     
     Указанные предприятия-поставщики (продавцы) должны представлять в налоговые инспекции по месту постановки на налоговый учет в установленный срок налоговые декларации (расчеты) по НДС отдельно как в иностранной валюте, так и в пересчете в рублях по установленной форме.
     
     При этом в декларации, составленной в рублевом эквиваленте, указываются обороты по реализации товаров (работ, услуг) и суммы НДС, пересчитанные по курсу Банка России, действовавшему на дату фактической уплаты налога, в случае если он был полностью уплачен в бюджет не позднее срока, установленного Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1). По строкам 3, 4, 5 и 7 декларации указывается налогооблагаемый оборот (графа 3) и сумма налога (графа 5), исчисленные по курсу Банка России, действовавшему на дату фактической уплаты налога в бюджет.
     
     В случае если фактические платежи в бюджет осуществляются после срока, установленного Законом, то декларация в рублевом эквиваленте по всем вышеназванным строкам и графам представляется в налоговую инспекцию по курсу Банка России, действовавшему на дату, установленную для ее представления, с последующим представлением уточненной декларации (расчета), пересчитанной по курсу Банка России, действовавшему на конкретную дату фактической уплаты налога в бюджет.
     

     При уплате НДС в рублях декадными платежами сумма фактически уплаченного налога по окончании отчетного налогового периода может быть больше или меньше суммы налога, исчисленной в рублевом эквиваленте по фактически реализованным товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся в иностранной валюте. В таких случаях отрицательная разница между суммой налога, фактически уплаченной в бюджет, и суммой налога, исчисленной в рублях по окончании отчетного налогового периода, подлежит доплате в бюджет, а положительная разница - зачету в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость.
     
     Недостаточно четко ясна позиция относительно налоговых обязательств по НДС предприятий-комиссионеров, не участвующих в расчетах, особенно это касается ведения счетов-фактур, книг покупок и продаж. Как правильно понимать эти вопросы?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ N 1992-1 облагаемым НДС оборотом у комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения.
     
     Таким образом, объектом обложения НДС у комиссионера (посредника) без участия в расчетах является его собственный валовый доход в виде комиссионного вознаграждения. Начисление и уплата налога на добавленную стоимость в этом случае производятся в соответствии с п. 19 "в" Инструкции N 39.
     
     НДС у комиссионера без участия в расчетах (без участия комиссионера в формировании продажной цены товаров) подлежит начислению по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", в зависимости от принятой на предприятии учетной политики: по моменту получения выручки за оказанные комитенту услуги или по моменту исполнения обязательств, предусмотренных договором комиссии или агентирования. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета выручка от реализации товаров в этом случае в полном объеме должна отражаться только на балансе комитента. Комиссионер на своем балансе отражает только выручку от реализации собственной услуги.
     
     Что касается учета счетов-фактур и отражения их в книгах продаж и покупок, то рекомендуем руководствоваться следующим.
     
     При передаче комиссионеру товара на продажу комитент выписывает на его имя счет-фактуру на стоимость реализуемого покупателю товара, регистрирует его в своем журнале учета счетов-фактур, но в книге продаж эту операцию не отражает.
     

     Комиссионер, получив товар, учитывает счет-фактуру только в журнале учета полученных счетов-фактур минуя книгу покупок.
     
     При отгрузке товара покупателю комиссионер выписывает счет-фактуру от своего имени на стоимость реализации. Выписанный покупателю счет-фактуру комиссионер отражает в своем журнале учета счетов-фактур без отражения в книге продаж.
     
     Комиссионер выписывает комитенту счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения, отражает его в журнале учета счетов-фактур выданных и в своей книге продаж, а также представляет отчет, в котором указывает полную стоимость отгруженного покупателю товара и сумму своего вознаграждения. К отчету прилагается копия счета-фактуры, выписанного покупателю, а также счет-фактура на вознаграждение.
     
     Получив от комиссионера отчет, комитент отражает в книге продаж реализованный товар по полной стоимости на основе копии счета-фактуры, выписанного комиссионером покупателю, а в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок - счет-фактуру, полученный от комиссионера на вознаграждение.
     
     Стоимость оказанной комиссионером услуги комитент отражает как расходы, связанные с реализацией товаров.
     
     Просьба еще раз объяснить, при каких условиях реализуется право налогоплательщика на освобождение от обложения НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ согласно подпункту "м" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"?
     
     В соответствии с порядком, предусмотренным подпунктом "м" п. 1 ст. 5 Закона РФ N 1992-1, реализация научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполненных учреждениями науки на основе хозяйственных договоров, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
     
     В этой законодательной норме, по сути, заложены два условия, выполнение которых дает право соответствующим организациям использовать вышеизложенную налоговую льготу:
     
     1) чтобы выполнение указанных НИОКР осуществлялось учреждениями науки;
     
     2) чтобы эти работы выполнялись на основе хозяйственных договоров.
     
     Ответ на наличие первого условия - что такое учреждение науки - дан в Федеральном законе от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).
     

     Учреждением науки согласно этому Закону является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.
     
     При этом учреждению науки в установленном порядке выдается свидетельство о государственной аккредитации Миннауки России.
     
     Свидетельство о государственной аккредитации выдается научной организации, объем научной и (или) научно-технической деятельности которой составляет не менее 70 % общего объема выполняемых указанной организацией работ и уставом которой в качестве одного из органов управления предусмотрен ученый (научный, технический, научно-технический) совет. В части, касающейся отнесения работ, выполняемых на основе хозяйственных договоров, к числу научно-исследовательских и опытно-конструкторских, вышеуказанным организациям следует руководствоваться постановлением Госкомстата России от 20.06.95 N 63 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за инновационной деятельностью".
     
     Свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.
     
     В том случае если организация-юридическое лицо не имеет свидетельства о государственной аккредитации как организации науки, то к учреждениям науки на основании Закона N 127-ФЗ она не относится, и следовательно, объем работ, выполненный ею по договорам с другими предприятиями, даже имеющими статус научных учреждений, нельзя льготировать (освобождать от обложения НДС).
     
     Предусмотренное подпунктом "м" п. 12 Инструкции N 39 налоговое освобождение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых соисполнителями по хозяйственным договорам, применяется только в том случае, если соисполнители НИОКР сами относятся к учреждениям науки.
     
     Такое обоснование позиции в полной мере относится, конечно, и к основному (головному) предприятию, выполняющему указанные работы по хозяйственным договорам с заказчиками.
     

     Ответ на второе условие особых комментариев, как правило, не требует, поскольку отношения двух хозяйствующих субъектов строятся на основе хозяйственных договоров.
     
     Какую позицию занимают налоговые органы относительно правомерности обложения налогом на добавленную стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом?
     
     В соответствии со ст. 39 части первой НК РФ, введенной в действие с 1 января 1999 года, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - на безвозмездной основе.
     
     При выполнении работ хозяйственным способом передачи результатов выполненных строительно-монтажных работ не происходит, поскольку строительная деятельность осуществляется в рамках одного юридического лица и факта перехода права собственности, как это предусмотрено ст. 39 НК РФ, нет. Поэтому начиная с 1 января 1999 года объем строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
     
     По основным средствам, построенным хозяйственным способом, с 1 января 1999 года налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам по приобретенным материальным ресурсам, использованным для выполнения работ хозспособом, в связи с отсутствием объекта налогообложения (источника для вычета входного НДС) к зачету (возмещению) приниматься не должен.
     
     Вместе с тем согласно п. 2 ст. 4 Закона РФ N 1992-1 облагаемым НДС оборотом для строительных организаций является стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг).
     
     Эта законодательная норма не содержала никаких ограничений или изъятий для строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом, и учитывалась при проведении выездных (документальных) проверок до 1 января 1999 года и по оборотам реализации, осуществляемым также до 1 января 1999 года.
     
     Норма закона, изложенная в п. 2 "а" ст. 3 вышеуказанного Закона, относится только к случаям непроизводственного потребления товаров (работ, услуг), когда на балансе предприятия имеются объекты, скажем, социально-культурной сферы, содержащиеся за счет бюджета (прибыли и других источников).
     

     К хозяйственному способу строительства эти отношения не относятся, поскольку строительная сфера деятельности - это самостоятельная производственная отрасль, и налоговые обязательства хозяйствующего субъекта, осуществляющего процесс строительства, как производителя регулируются в соответствии с п. 2 ст. 4 Закона РФ N 1992-1.
     
     В этой связи аргументация относительно того, что затраты по строительству, выполняемому хозяйственным способом, относятся на издержки производства через амортизацию, объясняет ситуацию, связанную с ведением бухучета на балансе заказчика, и никакого отношения не имеет к операциям, которые должны отражаться при начислении НДС у производителя строительно-монтажных работ.
     
     Поскольку конфликт в этом вопросе заключается в определении объекта налогообложения, а не в возмещении сумм НДС, юридическое лицо, несмотря на выполняемую им двойственную функцию (с одной стороны - производитель работ, а с другой - заказчик), в этом случае должно рассматриваться с позиции налогоплательщика-подрядчика (производителя).
     
     Это и дает полное основание рассматривать строительно-монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом до 1 января 1999 года, как нельготируемые объекты.
     
     Вместе с тем постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.04.96 N 794/95, с нашей точки зрения, не может служить основанием для бесспорного его применения ко всем налогоплательщикам, так как решения арбитражных судов принимаются только по конкретным ситуациям.