Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как формируются доходы и расходы организаций в 2000 году


Как формируются доходы и расходы организаций в 2000 году

     

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     
     Начиная с 2000 года доходы и расходы организаций формируются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99 и "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
     
     Уже с первого квартала 2000 года организации подразделяют свои доходы на три основных вида, в зависимости от характера, условий получения и направления деятельности:
     
     1) доходы от обычных видов деятельности;
     
     2) операционные доходы;
     
     3) внереализационные доходы.
     
     К доходам организаций не относятся поступления от юридических и физических лиц в виде:
     
     - сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
     
     Суммы НДС не могут быть отнесены к доходам организаций, так как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, подлежит внесению в бюджет.
     
     Как следует из ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", суммы акцизов на отдельные группы и виды товаров, таможенных пошлин поступают аналогично НДС в бюджет и по этой причине не являются доходами организаций.
     
     К иным обязательным платежам, исключаемым в соответствии с установленным порядком из дохода при определении финансового результата, в частности, относятся суммы установленных процентных надбавок к розничным ценам на радиоприемники и телевизоры, вносимые в доход бюджета, экспортные пошлины, суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов и т.п.
     
     Как следует из п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", налог на реализацию горюче-смазочных материалов полностью зачисляется в Федеральный дорожный фонд.
     
     Учет расчетов с Федеральным дорожным фондом по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов осуществляется на счете 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов".
     
     Сумма налога, полученная организацией-изготовителем горюче-смазочных материалов от реализации горюче-смазочных материалов и учтенная на счете в составе доходов от обычных видов деятельности, отражается по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам".
     
     Организации, осуществляющие перепродажу горюче-смазочных материалов, отражают по кредиту счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" и дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" сумму налога на реализацию горюче-смазочных материалов, исчисленную от суммы разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без НДС) и стоимостью приобретения (без НДС);
     
     - сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
     
     По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер вправе, как это определено в ст. 997 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии со ст. 410 этого Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     
     В связи с указанным суммы по договорам комиссии, которые необходимо перечислить комитенту, принципалу, у комиссионера в доходы не включаются. И наоборот, комитент, принципал должен включить в доходы суммы комиссионного вознаграждения, перечисленные комиссионеру или им удержанные в свою пользу;
     
     - в порядке предварительной оплаты или авансов в акт оплаты товаров (работ, услуг).
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом дополнений и изменений), авансы, полученные под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ, а также за продукцию и работы, произведенные для заказчиков по частичной готовности, учитываются организациями по кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и только после отгрузки материальных ценностей, обеспечения выполнения работ и услуг и предъявления покупателям (заказчикам) счетов отражаются по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
     
     Иначе говоря, до момента поставки материалов, выполнения работ или оказания услуг полученные суммы предварительной оплаты или авансов не подлежат включению в доходы организаций, не обеспечивших отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг;
     
     - задатка, в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
     
     В ст. 329 ГК РФ определено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
     
     Задатком (ст. 380 ГК РФ) признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
     
     При прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения (ст. 416 ГК РФ) задаток должен быть возвращен.
     
     Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 ст. 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
     
     В договоре о залоге должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В нем должно также содержаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме.
     

     Передача организациями имущества или денежных средств в качестве задатка или залога до обеспечения выполнения определенных требований передающих сторон не признается доходами у принимающей стороны;
     
     - в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
     
     Как следует из ст. 807-823 ГК РФ, по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
     
     Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
     
     Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
     
     По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
     
     Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.
     

Доходы от обычных видов деятельности

     
     Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления от выполнения работ или оказания услуг. Арендная плата является доходом от обычных видов деятельности в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды.
     
     Согласно главе 34 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
     
     Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не определено законом.
     

     Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
     
     - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     - предоставления арендатором определенных услуг;
     
     - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
     
     Исходя из п. 6 ПБУ 9/99 рассмотрим на конкретном примере включение в доходы от обычной деятельности средств от арендной платы.
     
     Пример.
     
     1. В счет арендной платы за I полугодие 2000 года определен платеж единовременно в сумме 300 тыс. руб.
     
     2. В счет платежей арендной платы за I полугодие 2000 года арендатор передает товары на сумму 48 тыс. руб.
     
     3. Арендатором арендодателю в счет арендной платы за I полугодие 2000 года оказаны услуги на сумму 36 тыс. руб.
     
     4. Арендодателю в счет арендной платы за I полугодие 2000 года передан в собственность телевизор по остаточной стоимости 6 тыс. руб.
     
     5. Арендатором в счет арендной за I полугодие 2000 года произведены затраты по капитальному ремонту арендованного здания на сумму 18 тыс. руб.
     
     Для расчета суммы ежемесячной арендной платы необходимо все выше указанные данные в счет арендной платы сложить и разделить на шесть месяцев, то есть сумма ежемесячных доходов от сдачи имущества в аренду составит: (300 + 48 + 36 + 6 + 18) : 6 = 68 (тыс. руб.).
     
     В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).
     
     В ст. 138 ГК РФ сказано, что в случаях и в порядке, установленных этим Кодексом, а также другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).
     

     Следовательно, передача товарного знака одной организации другой организации за плату будет являться доходом от обычных видов деятельности с отражением по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".
     
     В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
     
     Учитывая п. 43-44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцию по его применению, инвестиции организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций учитываются на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в сумме фактических затрат. Сами финансовые вложения не являются выручкой, а доходы по ним, в случае если предметом деятельности является участие в уставный капиталах других организаций, являются доходами от обычных видов деятельности.
     
     В п. 12 ПБУ 9/99 указано, что для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены три условия:
     
     1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.
     
     2. Сумма выручки может быть определена.
     
     3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, которая проявляется в случае получения организацией в оплату актива либо отсутствия неопределенности в отношении получения актива.
     
     Выручка может быть принята к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В том случае, если величина поступления покрывает часть выручки, то выручка определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в той части, которая непокрыта поступлением.
     
     Пример.
     

     1. Покупателю продано товаров на сумму 200 тыс. руб. (без НДС).
     
     2. Оплата покупателем произведена на сумму 150 тыс. руб. (без НДС).
     
     3. Величина выручки составляет 200 тыс. руб. и отражается в бухгалтерском учете:
     
     по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - на сумму 200 тыс. руб.;
     
     по дебету счетов по учету денежных средств или иного имущества и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму 150 тыс. руб.
     
     Иначе говоря, в выручку включена неоплаченная часть товаров, то есть 50 тыс. руб., оставшиеся неоплаченными на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
     
     Необходимо принять во внимание, что не каждое поступление денежных средств и (или) иного имущества следует считать выручкой. Поступление не признается выручкой в бухгалтерском учете, если:
     
     у организации отсутствует право на получение этой выручки;
     
     сумму выручки нельзя определить;
     
     нет уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
     
     право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуги оказаны);
     
     расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
     
     Из указанного следует, что если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
     
     Пример.
     
     1. Организацией под выполнение работ получены:
     
     денежные средства - на сумму 50 тыс. руб. (без НДС).
     
     материальные ценности - на сумму 100 тыс. руб. (без НДС).
     
     2. В бухгалтерском учете полученные денежные средства и материальные ценности отразятся:
     
     по дебету счета 50 "Касса" или 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с кредитом счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - на сумму 50 тыс. руб.;
     
     по дебету счета 10 "Материалы" или других счетов по учету полученного имущества в корреспонденции с кредитом счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - на сумму 100 тыс. руб.
     

     Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работ, услуг, продукции (если возможно определить готовность работы, услуги, изделия) или по завершении выполнения работ, оказания услуг, изготовления продукции в целом.
     
     Если выручку от продажи продукции (выполнения работы, оказания услуги) нельзя определить, то выручка принимается к бухгалтерскому учету в размере отражаемых в бухгалтерском учете расходов, связанных с изготовлением реализованной продукции (выполнением сданной работы, оказанием услуги), которые будут возмещены поставщику продукции, организации-сдатчику работ или услуг.
     
     Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (при условии, что это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете аналогично выручке, то есть исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
     
     Учитывая п. 6.1-6.7 ПБУ 9/99, при расчете выручки необходимо обратить внимание на то, что:
     
     - величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из той цены, которая установлена договором между поставщиком и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. При определении величины поступления и (или) дебиторской задолженности, в случае если цена не была предусмотрена в договоре и ее нельзя установить исходя из условий договора, принимается та цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
     
     Пример.
     
     Организация "А" сдает организациям "Б" и "В" в аренду площади. В договоре с организацией "Б" предусмотрена цена за м2, а в договоре с организацией "В" это не оговорено. В этом случае величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договору с организацией "В" должна быть определена аналогично условиям с организацией "Б";
     
     - при продаже продукции (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
     

     Пример.
     
     По счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" у поставщика числится за покупателем 200 тыс. руб., в том числе 40 тыс. руб. - проценты за отсрочку оплаты.
     
     Величина выручки составит 200 тыс. руб.;
     
     - величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
     
     Рассмотрим более детально этот момент расчета величины поступления.
     
     Пример.
     
     Организация "А" поставляла все время по договору поставки сырье и материалы организации "Б", последняя поставка была на сумму 100 тыс. руб. Организацией "Б" были оказаны услуги организации "А" в счет последней поставки на сумму 90 тыс. руб. В этом случае величина выручки у организации "А" составит не 90 тыс. руб., а 100 тыс. руб. при условии, что у организации не будет числиться задолженность на сумму 10 тыс. руб.
     
     В случае невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.
     
     Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
     
     Пример.
     
     Организация "А" поставила продукцию организации "Б" на сумму 50 тыс. руб., а взамен получила имущество без определения стоимости, в этом случае выручка должна быть равна 50 тыс. руб. при условии, что в аналогичных условиях стоимость этой продукции не зависела от стоимости полученного взамен имущества;
     
     - в случае изменения обстоятельства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     

     Пример.
     
     Организацией "А" заключен договор с организацией "В" на оказание услуг по договору на сумму 150 тыс. руб. Определенные обстоятельства вызвали необходимость пересмотреть договор и вместо оплаты стоимости услуг организацией "В" поставлены основные средства на сумму 170 тыс. руб. При оказании услуг на 150 тыс. руб., а получении основных средств на сумму 170 тыс. руб. величина выручки у организации "А" составит 170 тыс. руб.;
     
     - величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     В частности, как это следует из п. 3 ст. 40 части первой Налогового кодекса РФ, учитываются скидки, вызванные:
     
     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     Однако при отклонении более чем на 20 % в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода времени налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам;
     
     - величина поступления определяется (увеличивается или уменьшается) также с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
     
     Иначе говоря, если до конца 1999 года указанные суммовые разницы (отрицательные и положительные) отражались в бухгалтерском учете согласно п. 3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, как прочие внереализационные доходы и расходы на счете 80 "Прибыли и убытки", то начиная с 1 января 2000 года суммовые разницы увеличивают или уменьшают величину поступлений в бухгалтерском учете;
     

     - при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.
     
     В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за товары (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
     
     Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
     
     Указанное выше свидетельствует о том, что образованные резервы по сомнительным долгам в связи с их списанием на финансовые результаты не могут уменьшать величину выручки.
     

Операционные доходы

     
     Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
     
     Из п. 7 ПБУ 9/99 следует, что операционными доходами являются:
     
     1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
     
     2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
     
     3) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).
     
     Перечисленные виды поступлений у организации отражаются в составе операционных доходов на счете 80 "Прибыли и убытки" при условии, что эти поступления не связаны с предметом деятельности организации, то есть не являются доходами от обычных видов деятельности;
     
     4) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
     
     Отражение организацией-товарищем операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, осуществляется в соответствии с
п. 4-7 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.
     
     Прибыль, убытки и другие результаты от совместной деятельности, подлежащие получению и распределению между участниками договора простого товарищества, учитываются в следующем порядке:
     
     - прибыль - по дебету счета 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". При получении товарищами средств, определенных в соответствии с договором простого товарищества, задолженность списывается со счета 74, субсчет "Расчеты по договору простого товарищества", в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет").
     
     При налогообложении прибыли от совместной деятельности необходимо обратить особое внимание на п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116_1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в котором сказано, что предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому участнику этой деятельности и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах, причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.
     
     Каждым членом полного товарищества (участником совместной деятельности), являющимся юридическим лицом, сообщенные суммы налогооблагаемой прибыли включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в составе валовой прибыли в установленном порядке;
     
     - убытки, полученные от выполнения договоров о совместной деятельности, на результатах деятельности участников-юридических лиц не отражаются, так как они должны покрываться за счет средств участников совместной деятельности, что установлено в п. 2.13 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом дополнений и изменений) и определено в п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества;
     
     5) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров.
     
     К указанным поступлениям относится выручка от реализации основных средств и ценностей, отражаемых по кредиту счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов", то есть суммы, причитающиеся организации за проданное имущество;
     
     6) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
     
     В состав доходов для целей налогообложения включаются все прочие виды доходов согласно п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).
     
     В п. 16 ПБУ 9/99 определено, что поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций, учитываемые в составе операционных доходов, отражаются аналогично порядку, установленному в п. 12 ПБУ 9/99 для выручки.
     

Состав внереализационных доходов

     
     Внереализационными доходами являются:
     
     - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
     
     По ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пени) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков по требованию об уплате неустойки.
     
     Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;
     
     - активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
     
     Активы, полученные безвозмездно, исходя из п. 10.3 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, что также следует из ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы;
     
     - поступления в возмещение причиненных организации убытков. Эти поступления принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
     
     По этой статье доходов отражаются суммы, причитающиеся в возмещение причиненных убытков в связи с нарушением договоров; суммы страхового возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, других чрезвычайных событий.
     
     По акту, составленному по результатам стихийного бедствия, следует учесть стоимость возможных к использованию или реализации на сторону материальных ценностей с оприходованием их на соответствующих счетах в бухгалтерском учете.
     
     Возмещенные заказчиками потери организации от снятия с производства отдельных изделий в связи с аннулированием заказа также относятся на финансовые результаты как внереализационные доходы;
     
     - прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
     
     В случае установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета занижения доходов или финансовых результатов при отнесении на издержки производства (обращения) не связанных с ними затрат исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов, по которым допущены искажения, и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", что соответствует п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности.
     
     Исправление неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно-заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производится записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     В случае если в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо другие источники, или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) и увеличения финансовых результатов.
     
     Корректировка финансовых результатов осуществляется по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счетов, по которым допущены искажения (02 "Износ основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и т.п.).
     
     В тех случаях, когда за счет списания расходов, подлежащих отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятий, были завышены затраты прошлых лет, восстановление финансовых результатов производится с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".
     
     То, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года, подтверждает п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, действующего с 1 января 1999 года, а до этого п. 72 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;
     
     - суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
     
     В п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сказано, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек (3 года согласно ст. 196 ГК РФ), списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации;
     
     Кредиторская и депонентская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
     
     - курсовые разницы.
     
     В состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы. Исходя из п. 24 Положения по ведению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся организациями в рублях и в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте списываются в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" с дебета счетов по учету денежных средств или соответствующих расчетов.
     
     В п. 75 указанного выше Положения определено, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражается в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
     
     В п. 3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденного приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, сказано о том, что пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим или физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Так как согласно п. 7 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях, а доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг), курсовые разницы в этом случае включаются в установленном порядке в налогооблагаемую базу;
     
     - сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов).
     
     Исходя из действующей Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, к внеоборотным активам относятся: нематериальные активы; основные средства; доходные вложения в материальные ценности; финансовые вложения.
     
     Суммы дооценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов, отражаются в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
     
     - прочие внереализационные доходы.
     
     В эту статью включаются доходы: полученные на содержание законсервированных производственных мощностей; по суммам, списанным в прошлые годы в убыток как безнадежных к получению; при зачислении на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т.п.
     
     Принимая во внимание п. 26-28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательство, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
     
     Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может осуществляться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
     
     Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета; при наличии излишков имущества их оприходование производится по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации с соответствующей суммой зачисления на финансовые результаты у коммерческой или увеличение доходов у некоммерческой организации.
     
     Пример.
     
     При инвентаризации обнаружены неучтенные производственные фонды, рыночная цена которых на дату выявления составила 20 тыс. руб. Специальная комиссия должна определить процент изношенности этих основных фондов, который в данном случае составил 40 %.
     
     В бухгалтерском учете операция по оприходованию основных средств будет выглядеть следующим образом:
     
     - по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" проводится стоимость выявленных основных средств - 20 тыс. руб.;
     
     - по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 02 "Износ основных средств" отражается сумма износа по оприходованным основным средствам - 8 тыс. руб.
     
     Из п. 11 ПБУ 9/99 следует, что прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.
     
     В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период, как это следует из п. 18 ПБУ 9/99, отражаются с подразделением на выручку, операционные и внереализационные доходы, а также чрезвычайные доходы (в случае их возникновения), что также соответствует п. 21-23 ПБУ 4/99.
     
     Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
     
     По требованию п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.
     
     В п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) определен состав внерализационных доходов и, кроме того, предусмотрено включение других доходов от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). По этой причине любые доходы, полученные организацией, включаются при исчислении налога на прибыль, за исключением тех, для которых налоговым законодательством определен иной порядок отражения.
     

Расходы по обычным видам деятельности

     
     Не могут быть признаны расходами организации, связанными с признанием уменьшения экономических выгод, следующие виды осуществленных расходов:
     
     - расходы в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).
     
     Согласно п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. Затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, не учитываются как расходы, признаваемые при уменьшении экономических выгод;
     
     - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).
     
     Так как в соответствии с п. 4 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров, работ или услуг, то и осуществленные расходы организаций в связи с этим также не могут быть учтены как расходы в целях уменьшения доходов.
     
     Приобретенные ценные бумаги отражаются организациями как финансовые вложения, учитываемые на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" или счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", в зависимости от срока погашения или получения доходов, что следует из приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами",
     
     - перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.
     
     Исходя из п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий оплата медикаментов, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещение культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного потребления работников и других аналогичных выплат и затрат производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, то есть списывается в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
     
     - по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
     
     В главе 51 ГК РФ указано, что по договору комиссии сделки комиссионером совершаются от его имени, но за счет комитента, который обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за исполнение сделок. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
     
     Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
     
     По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
     
     В связи с указанным выше в расходы комиссионера не могут быть включены расходы по суммам, переданным комитенту, так как доходами комиссионера являются полученные комиссионные вознаграждения по договорам комиссии;
     
     - в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
     
     Перечисленные в этой статье расходы не могут являться расходами, которые могут быть признаны при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также в уменьшение доходов, так как предварительная оплата за материальные ценности, работ и услуги без их получения учитывается на счете 61 "расчеты по авансам выданным" или других счетах по учету дебиторской задолженности.
     
     Суммы выданных авансов, а также произведенной оплаты при частичной готовности продукции и работ отражаются аналогично предварительной оплате по дебету счета 61 "Расчеты по авансам выданным" и кредиту счетов по учету денежных средств.
     
     Только после того, как суммы предварительной оплаты авансов и оплаты частичной готовности работ будут зачтены поставщиком при оплате продукции, законченных работ, они отражаются организацией по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 61 "Расчеты по авансам выданным" или другим счетам по учету оказанных услуг и дебиторской задолженности;
     
     - в погашение кредита, займа, полученных организацией.
     
     Полученные организациями кредиты в банках или от займодавцев (кроме банков) учитываются на счетах 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы". На суммы погашенных кредитов или возвращенных займов списание осуществляется по дебету указанных счетов и кредиту счетов по учету денежных средств. Не должно быть осуществлено списание возвращенных кредитов и заемных средств на счета по учету затрат на производство или финансовые результаты.
     
     В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организаций, формирования доходов расходы подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы; чрезвычайные расходы.
     
     К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, осуществление которых может быть связано с производством продукции, реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг.
     
     Если в организациях предметом деятельности является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, то расходы по осуществлению этой деятельности являются расходами по обычным видам деятельности.
     
     При формировании расходов по обычным видам деятельности необходимо, как это определено в п. 8 ПБУ 10/99, обеспечить их группировку по следующим элементам:
     
     - материальные затраты;
     
     - затраты на оплату труда;
     
     - отчисления на социальные нужды;
     
     - амортизация;
     
     - прочие затраты.
     
     Аналогичная группировка существует и при формировании состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) согласно п. 5 Положения о составе затрат.   
      
     Для управления организацией целесообразно организовать учет расходов по статьям затрат, перечень устанавливается самостоятельно. Применима следующая группировка по статьям затрат: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); топливо и энергия на технологические цели; основная заработная плата производственных рабочих; дополнительная заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальное страхование; расходы на подготовку и освоение производства; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; цеховые расходы; общезаводские расходы; потери от брака; прочие производственные расходы; коммерческие расходы.
     
     При этом в статью "Прочие производственные расходы" включаются: отчисления на геолого-разведочные работы и другие подобные платежи (если они не выделяются в отдельные статьи); отчисления или расходы на научно-исследовательские и опытные работы; затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции; другие расходы, не относящиеся ни к одной из указанных выше статей затрат.
     
     В статью "Коммерческие расходы" включаются расходы по сбыту продукции, а именно: затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции; расходы на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы; прочие расходы по сбыту продукции.
     
     Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, которая равна величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, если она связана с этими расходами непосредственно.
     
     Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, опре