Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Порядок применения льготы по налогу на прибыль на сумму убытка предыдущего года


     Порядок применения льготы по налогу на прибыль на сумму убытка предыдущего года

Н.Н. Орлова,

заместитель директора Департамента налогов и права аудиторско-консультационной фирмы "ФБК"
     
     Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) разрешено при исчислении прибыли уменьшать ее на сумму убытков, полученных в предыдущем году (п. 5 ст. 6):

     "Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток [по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)], освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).
     
     При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 настоящего Закона. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли".
     
     Таким образом, право на применение этой льготы ограничено несколькими условиями. Разберем подробно основания и порядок ее применения.
     
     1. При определении убытка, который может быть учтен для пользования льготой, учитывается только убыток от реализации продукции (работ, услуг). Этот убыток показывается в стр. 50 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).
     
     Исключением из общего правила является принятие за 1998 год убытка по курсовым разницам, под которым понимается превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, образовавшихся по валютным счетам и операциям в иностранной валюте за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года (п. 14 ст. 2 Закона о налоге на прибыль, введенный Федеральным законом от 03.03.99 N 45-ФЗ).
     
     2. Убыток определяется по данным годового бухгалтерского отчета, то есть при исчислении убытка применяется метод по отгрузке.
     
     Льгота по налогу на прибыль на сумму убытка прошлых лет появилась еще в начальной редакции Закона о налоге на прибыль, когда бухгалтерский учет и налогообложение еще не были разделены. Тем самым реальный (бухгалтерский) убыток и убыток для целей налогообложения были тождественными понятиями.
     
     В настоящее время возникает вопрос: какой из этих убытков должен приниматься во внимание при пользовании льготой?
     
     Такая проблема не существует для тех организаций, которые исчисляют налоги по мере отгрузки и выставления счетов за продукцию (работы, услуги). Для них прибыль (убыток) от реализации для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадает.
     
     Тем же, кто разделяет в своей учетной политике бухгалтерский учет и налогообложение, следует быть особенно внимательными при применении льготы.
     
     С нашей точки зрения, существует несколько серь-езных аргументов в пользу того, что в Законе о налоге на прибыль имеется в виду реальный, бухгалтерский убыток.
     
     А. В самом тексте пункта говорится об убытке по данным годового бухгалтерского отчета, что служит формальным доводом, но именно его, в первую очередь, будет приводить в качестве аргумента налоговый инспектор, если вдруг возникнет спор.
     
     Б. Убыток может (должен) покрываться прибылью только в том случае, если он реальный и сформировался по результатам деятельности предприятия.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 1 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам и т.д.
     
     Именно бухгалтерский учет и отчетность отражают картину деятельности предприятия за текущий год, а не налоговый, выявленный в результате корректировок, сделанных исключительно для целей налогообложения.
     
     В. Учитывается убыток, на покрытие которого не хватило средств резервного и иных аналогичных по назначению фондов. При этом из этих фондов может покрываться только убыток, отраженный в годовом бухгалтерском отчете.
     
     Г. Одновременно с изменениями, позволяющими учесть убыток от курсовых разниц при применении данной льготы, Закон о налоге на прибыль был дополнен другой льготой: не включаются в налогооблагаемую прибыль средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 год, и направленные на указанные цели. И балансовая прибыль, и средства учредителей, направляемые на погашение убытка, имеют один и тот же характер, поэтому в данном случае законодатель установил тождественные правила для схожих ситуаций.
     
     Д. В первоначальной редакции Закона о налоге на прибыль существовала также льгота в отношении прибыли, направляемой на образование резервного фонда. Функция этого фонда - покрытие балансовых убытков общества. Тем самым опять же проводилась единая логика - из-под налогообложения освобождалась прибыль, направленная на покрытие убытка, в том числе и в виде создания соответствующего резервного фонда. Поэтому и сохранился в Законе пункт, согласно которому должны быть полностью использованы на покрытие убытка средства резервного фонда, чтобы одни и те же средства не выводились из-под налогообложения дважды.
     
     Таким образом, в п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль речь идет о непокрытом убытке прошлых лет, отраженном в бухгалтерском балансе за отчетный год.
     
     3. Решение о покрытии убытка и источниках для такого покрытия принимается общим собранием общества.
     
     Так, в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится утверждение годовых отчетов, балансов, счета прибылей и убытков общества, распределение его прибылей и убытков.
     
     В рамках этих полномочий годовое общее собрание решает, как поступить с убытком, полученным в отчетном году.
     
     Варианты:
     
     - покрыть убыток специальными фондами, то есть резервным или аналогичными по назначению;
     
     - покрыть убыток прибылью текущего года до его полного погашения;
     
     - оставить непокрытый убыток.
     
     Таким образом, только после проведения годового общего собрания прибыль может направляться на погашение убытка и возникает право на пользование льготой у организации.
     
     Ни бухгалтер, ни даже директор общества не вправе решить самостоятельно вопрос о распределении прибыли (покрытии убытка). Следовательно, в учете не может быть сделано соответствующих записей.
     
     До решения этого вопроса общество не вправе использовать льготу.
     
     4. Как мы уже указали, покрытие убытка должно осуществляться за счет полного использования средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Если общее собрание акционеров (участников) решило не брать средства из резервного фонда, а использовать прибыль текущего года на покрытие прошлогоднего убытка, организация лишается права на использование льготы.
     
     Для определения суммы убытка за 1998 год может быть использована следующая формула:
     
     [Сумма убытка, подлежащая вычету] = [Убытки от реализации продукции (стр. 050 формы N 2)] + [Убытки по курсовым разницам] - [Превышение фактических затрат, включенных в себестоимость, над установленными лимитами (стр. 4.1 Справки к расчету по налогу на прибыль)] - [Резервный фонд]
     
     Внимание! В данной формуле складываются именно убытки, то есть отрицательный финансовый результат от реализации продукции и по курсовым разницам.
     
     Если по одному из этих показателей у предприятия имеется прибыль, то он в расчете не участвует, поскольку из положения п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль не следует обязанность уменьшать льготируемый убыток на эту прибыль.
     
     Рассмотрим в табличном виде некоторые примеры расчета льготы отдельно по методу начисления и по кассовому методу:
     

Налогообложение по методу начисления

     

N

Показатели деятельности

Иванов и партнеры

Петров и партнеры

Сидоров и партнеры

Гришин и партнеры

01

Прибыль (убыток) от реализации товаров, работ, услуг

-1000

500

1000

-500

02

Прибыль (убыток) по курсовым разницам, образовавшимся за период 01.08.98-31.12.98

-5000

-1500

500

- 500

03

Иные доходы (расходы), участвующие в формировании финансового результата

2000

- 2000

- 3000

2000

04

Прибыль (убыток) отчетного года: строки 04=01+02+03

-4000

-3000

-1500

1000

05

Налогооблагаемая прибыль (убыток) отчетного года

-3500

-2000

-1500

1000

06

Превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной (до 1 января 1996 года);

100

100

100

100

  
 

Превышение лимитов, норм и нормативов по затратам


 


 


 


 

07

Резервный фонд

100

100

100

100

08

Подлежит льготированию (в сумме) строки 08=04-03-0б-07

3800

1300


 


 


Налогообложение по кассовому методу

     

N

Показатели деятельности

Иванов и партнеры

Петров и партнеры

Сидоров и партнеры

Гришин и партнеры

01

Прибыль (убыток) от реализации товаров, работ, услуг

-1000

-1000

1000

1000

02

Прибыль (убыток) по курсовым разницам, образовавшимся за период 01.08.98-31.12.98

-1000

-1000

1000

1000

03

Иные доходы (расходы), участвующие в формировании финансового результата

-1000

-1000

1000

0

04

Прибыль (убыток) отчетного года: строки 04=01+02+03

-3000

-3000

3000

2000

05

Налогооблагаемая прибыль (убыток) отчетного года

-2500

4000

-4000

2000

06

Превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной (до 1 января 1996 года);

100

100

100

100

  
 

Превышение лимитов, норм и нормативов по затратам


 


 


 


 

07

Резервный фонд

100

100

100

100

08

Подлежит льготированию (в сумме) строки 08=04-03-0б-07

1800

1800

-

-

     

     Порядок расчета необлагаемой прибыли изложен в п. 4.5 инструкции Госналогслужбы России N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" и предусматривает распределение убытка, на покрытие которого направляется прибыль, равными долями на последующие пять лет.