Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)

 

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений
(комментарий к главе 15 части первой Налогового кодекса РФ)

     

С.Г. Пепеляев,
директор Департамента налогов и
права аудиторско-консультационной фирмы "ФБК",
к.ю.н.

     

Вводный комментарий

     
     Юридическая ответственность за нарушения налогового законодательства - это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
     
     Ответственность за нарушения налогового законодательства - это совокупность различных видов юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.
     
     Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-
властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера.
     
     В то же время государственный орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властеотношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом.
     
     Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.
     
     Меры дисциплинарной ответственности применяются за нарушения трудовой и служебной дисциплины. Они установлены Кодексом законов о труде, другими актами.
     
     Если работником при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинен ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.
     
     Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если главный бухгалтер предприятия допустил нарушение правил налогообложения, то на него решением начальника налогового органа может быть наложен административный штраф на основании п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Одновременно руководитель предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, строгий выговор и т.п.). Дисциплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты штрафа, пени. Данные отношения связаны с налоговыми отношениями лишь косвенно, и поэтому налоговым правом не регулируются.
     
     За нарушения налогового законодательства, в зависимости от вида и тяжести деяния, могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности.
     

     Некоторые авторы выделяют налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной. Однако для этого нет оснований. О налоговой ответственности можно говорить только как о комплексном институте, объединяющем нормы различных отраслей права, направленные на защиту налоговых правоотношений.
     
     Основой взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности являются терминологические неточности законодателя.
     
     Например, ст. 10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать ошибочный вывод о противопоставлении налоговой ответственности административной и уголовной. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным самим Налоговым кодексом РФ (НК РФ), ведется по правилам, закрепленным в главах 14, 15. Что касается производства по нарушениям налогового законодательства, ответственность за которые установлены Кодексом об административных правонарушениях или Уголовным кодексом, то производство по ним ведется по правилам, закрепленным в законодательстве об административных правонарушениях и уголовно-процессуальном законодательстве.
     
     В этой же статье определено, что производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации ведется в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации. Однако это не дает основания выделять особый вид "таможенной ответственности" за нарушения таможенного законодательства.
     
     Сам термин "налоговая ответственность" был применен законодателем в части 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятия "ответственность за совершение налогового правонарушения". Терминологическая неточность была устранена при внесении в НК РФ Федеральным законом от 09.07.99 N 155-ФЗ изменений и дополнений. Вместе с тем этот термин сохранился в ст. 107 Кодекса.
     
     Иногда вместо термина "налоговая ответственность" применяют понятие "финансовая ответственность". По существу оно равнозначно понятию "финансовые санкции" в значении имущественной, денежной ответственности.
     

     Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение", глава 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение"), являются мерами административной ответственности. Основанием этой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного проступка. Ряд таких правонарушений предусмотрен Кодексом об административных правонарушениях (ст. 156-1, 156-2 КоАП). В этом случае субъектами ответственности выступают физические лица.
     
     Нормы об административной ответственности юридических лиц традиционно не включаются в КоАП. Однако ответственность может наступать в силу некодифицированных норм, закрепленных в различных нормативных актах, в том числе о налогах и сборах.
     
     Характерная черта административной ответственности - применение административного взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.
     
     Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности "финансовых санкций" (взыскание в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных правонарушениях, установленном КоАП, и т.п.) характеризуют не сам штраф, а порядок его применения. Специфических черт "финансового" штрафа, не позволяющих отождествить его с административным, нет*1.
     _____
     *1 О правовой      природе ответственности за нарушение  налогового законодательства смотрите также: Хаменуш-ко И.В. О правовой природе финансовых санкций. — Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997. № 2/15; Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства. — М: Хозяйство и право. 1995. № 1; Белинский Е.К. К вопросу о правовой ответственности по налоговому законодательству. — М: Хозяйство и право. 1995. № 8—9.

     

Комментарий к статье 106

     
     1. К налоговым относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся. Так, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а не налоговое правонарушение.
     
     Наоборот, действия налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как соответствующее налоговое правонарушение, а не как уголовное (мошенничество и т.п.).
     
     Необходимо учитывать, что актом налогового законодательства может быть установлена ответственность как за налоговые правонарушения, так и за правонарушения, хотя и не налоговые, но так или иначе затрагивающие нормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установлена ответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица, вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129 НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика или специалиста за отказ в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложный перевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства, однако являются правонарушениями порядка управления, правосудия.
     
     Не всякое нарушение налогового законодательства может быть основанием для привлечения лица к юридической ответственности. Основанием юридической ответственности является такое поведение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признаки наказуемого деяния, и, во-вторых, все предусмотренные законом элементы состава правонарушения.
     
     Выделяются следующие правовые признаки деяния*1, влекущего применение мер ответственности.
     _____
     *1 Термин «деяние» обозначает обе формы, в которых проявляется поведение лица: действие и бездействие.

     
     Во-первых, противоправность действия или бездействия, то есть несоблюдение правовой нормы.
     
     Действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных "лазеек" в законе, созданных просчетами законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.
     
     Во-вторых, виновность лица, нарушившего закон. Признаком вины нарушителя является умышленный характер его действий либо же проявленная лицом неосторожность.
     

     Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушения налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия противоправны, исключает применение к лицу санкций.
     
     Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.
     
     В-третьих, причинная связь противоправного действия и вредных последствий.
     
     Вредные последствия должны быть следствием именно тех деяний, которые указаны в законе. Отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности. Например, условием применения санкции части 3 ст. 120 НК РФ является недоплата налога. Для применения этой санкции должны быть установлены как недоимка, так и то, что она образовалась именно из-за занижения налоговой базы в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
     
     В-четвертых, наказуемость действия или бездействия. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. Если за совершение противоправных деяний взыскание не установлено, то привлечение лица к правовой ответственности исключено.
     
     В большинстве случаев отсутствие санкций за противоправные действия или бездействие объясняется просчетами законодателя, низким уровнем законодательной техники.
     
     Например, Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" возлагал на российские предприятия, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязанность в определенных случаях рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных лиц. Однако ответственности за невыполнение этой обязанности законом установлено не было. Попытки налоговых органов самостоятельно исправить ситуацию и установить взыскание были признаны судами незаконными*1.
     _____
     *1 См., например, постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.97 N 6403/95 — Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации. 1998, № 2. С. 11.

     
     Подобные ситуации недопустимы, так как подрывается уважение к закону, не достигаются его цели. Нарушитель законодательства оказывается в лучшей ситуации, чем лицо, добросовестно выполняющее правовые требования.
     

     Ошибка была исправлена с введением Налогового кодекса РФ, который установил санкции за невыполнение налоговым агентом возложенных на него законом обязанностей (ст. 123).
     
     Указанные признаки свойственны всем правонарушениям налогового законодательства, однако у каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.
     
     Состав нарушения налогового законодательства - это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.
     
     Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.
     
     2. Каждое общественно опасное деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и являются объектом посягательства, иными словами, - объектом правонарушения.
     
     Общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства.
     
     Анализ налоговых отношений позволяет выделить ряд групп отношений, наиболее тесно связанных между собой по содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.
     
     Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения, необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт будет бессистемным, его применение будет затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.
     
     Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушениям, допускаемым налогоплательщиками, - незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства.
     

     Можно выделить следующие группы нарушений в зависимости от объекта правонарушения:
     
     - правонарушения против системы налогов;
     
     - правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
     
     - правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;
     
     - правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;
     
     - правонарушения против контрольных функций налоговых органов;
     
     - правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;
     
     - правонарушения против обязанностей по уплате налогов.
     
     Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственно те объекты, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.
     
     Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взысканий.
     
     При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно, в зависимости от объекта правонарушения. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - нет (например, если налог полностью уплачен в авансовой форме). В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога, и ответственность наступает по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации". Во втором случае объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности, оно направлено против контрольных функций налоговых органов, и ответственность наступает по ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".
     
     С другой стороны, в разных составах правонарушений может быть один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения.
     
     Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов.
     

     3. "Без вины нет ответственности" - основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.
     
     Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.96 (п. 5) указал, что налоговое правонарушение есть "предусмотренное законом виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делам о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика". Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-предприятия) можно говорить о правонарушении.
     
     Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона.
     
     Эти положения были учтены в части первой НК РФ, ст. 106 которого устанавливает, что налоговым правонарушением является только виновное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента или их представителя. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок должны фиксировать не только сам факт нарушения, указывать нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика в совершении правонарушения.


( Продолжение следует )