Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Уголовный кодекс в борьбе с теневой экономикой. Проблемы и перспективы


Уголовный кодекс в борьбе с теневой экономикой. Проблемы и перспективы

Д.Г. Макаров,
зам. начальника Аналитического управления ГОИУ ФСНП России


     Россию захлестнула волна разоблачений, связанных с незаконными финансовыми операциями. По многим названным в прессе фактам правоохранительные органы проводят оперативно-разыскные мероприятия, в ходе которых делается попытка отследить "криминальные" финансовые потоки. Однако по-прежнему открытым остается вопрос, какие именно преступления скрываются за этими крупными суммами денег. Выявление и расследование преступлений идет своим чередом, отслеживание финансовых потоков - своим. И это не случайно. Составы преступлений в УК РФ сформулированы таким образом, что для привлечения лиц к уголовной ответственности совершенно не обязательно отслеживать финансовые потоки. И наоборот. Отслеженные финансовые потоки отнюдь не всегда становятся основой для возбуждения уголовных дел в сфере теневой экономики. В лучшем случае выявляются сопутствующие правонарушения.

     Например, привлечение к уголовной ответственности за налоговые преступления происходит по факту умышленной неуплаты налогов, деятельности без регистрации, создания лжепредприятия и т.п. Какая разница, куда ушли деньги? А деньги, естественно, все также "крутятся" в теневой экономике. При таком подходе борьба с теневой экономикой бесперспективна, ибо ни один из действующих на данный момент составов преступлений не отражает в полной мере антиобщественные деяния, лежащие в ее основе. Борьба осуществляется, главным образом, не с сутью, а со следствием.
     
     Под теневой экономикой здесь понимается совокупность в принципе легальных финансово-хозяйственных операций, включающих трудно выявляемые экономические действия, направленные на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов или сокрытие факта неуплаты налогов.
     
     Теневая экономика в нашем понимании данного процесса - это наиболее латентный вид экономической деятельности, качественно отличающийся от всех других нарушений и "сокрытий", требующий большего количества сил и средств для борьбы с ним, в частности применения оперативно-разыскных методов, и потому представляющий собой наиболее тяжкий вид социально опасных деяний в налоговой сфере.
     
     По виду и объему сокрытия реальных финансово-хозяйственных операций внутри теневой экономики можно выделить три составляющие: операции, которые полностью выводятся из бухгалтерского учета (неучтенные операции, при которых происходит сокрытие самого факта ее проведения), операции, направленные на сокрытие части полученной от операции выручки, а также операции, проведенные под видом других операций(псевдооперации). Первый вид операций может, в свою очередь, проходить как в рамках полностью нерегистрируемой или официально не учитываемой деятельности, так и в рамках учитываемой деятельности, когда скрываются лишь некоторые из произведенных финансово-хозяйственных операций1.
     
     Схематично это может быть выражено следующим образом:
      

Теневая экономика

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

Неучтенные операции

Сокрытие части выручки от экономической операции

Псевдооперации

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

  
 

Сокрытие всей экономической деятельности субъекта

Неотражение отдельных операций в бухучете ( сокрытие экономической операции )

     
     Исходя из вышеизложенного, к существующему на сегодня уголовно-правовому механизму воздействия на теневую экономику, очевидно, можно отнести следующие нормы УК РФ:
     
     ст. 171 "Незаконное предпринимательство";
     
     ст. 172 "Незаконная банковская деятельность";
     
     ст. 173 "Лжепредпринимательство";
     
     ст. 193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте";
     
     ст. 198 "Уклонение гражданина от уплаты налога";
     
     ст. 199 "Уклонение от уплаты налога с организаций".
     
     Рассмотрим их более подробно.
     
     Статьи 171 и 172 УК РФ отличаются лишь объектами применения и запрещают деятельность субъектов экономической деятельности без регистрации либо без специального разрешения(лицензии), когда такое разрешение обязательно, или с нарушением условий лицензирования. Таким образом, уголовная ответственность предусмотрена за деяние, которое, с одной стороны, состоит в проведении финансово-хозяйственных операций, а с другой, в несоблюдении установленных для этого правил регистрации и лицензирования.
     
     Смысл данных статей УК РФ заключается в том, чтобы пресечь такие вредные для государства явления, как сокрытие самого факта существования финансово-хозяйственной деятельности субъекта, с одной стороны, и сокрытие факта проведения лицензируемой деятельности, с другой.
     
     Однако критерием применения данных статей является формальный акт государственной регистрации, который для налогового контроля в принципе бессмысленен. Для последнего предусмотрен самостоятельный учет в налоговом органе по месту нахождения предприятия или его имущества. Наличие или отсутствие факта регистрации не увеличивает и не уменьшает социальной опасности от сокрытия финансово-хозяйственной деятельности, поэтому и выделение последнего под самостоятельной юридической квалификацией не имеет смысла.
     
     В объективную сторону данных преступлений входит также деятельность без необходимой лицензии. Данное деяние, наоборот, предполагает государственную регистрацию и легальную финансово-хозяйственную деятельность. При этом наличие или отсутствие лицензии вовсе не определяет теневой характер операций. Предприятие может действовать вполне открыто и регистрировать в учете нелицензированные сделки. Если же эти сделки не учитываются, то деяние подпадает по действие ст. 199 УК РФ. Таким образом, под одной диспозицией уголовных статей фактически подразумеваются разные по своему характеру и общественной опасности деяния.
     
     Статья 173 УК РФ "Лжепредпринимательство" устанавливает уголовную ответственность за создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности.
     
     Вместе с тем элементарная логика подсказывает, что для осуществления целей, указанных в данной статье, вовсе не обязательно создание самостоятельной коммерческой организации. Для вывода денежных средств из-под налогообложения могут использоваться и фирмы, проводившие реальную финансово-хозяйственную деятельность, и фиктивные фирмы, то есть нигде не зарегистрированные фирмы с вымышленными атрибутами. В объективную сторону данной статьи включено создание фирмы с определенной целью, но это условие лишь затрудняет доказательство противоправной деятельности. Общественная опасность состоит не в факте создания фирмы или причастности к ее созданию, а в осущест-влении определенных фиктивных или реальных финансово-хозяйственных операций или других деяний, самостоятельно квалифицируемых как преступные.
     
     Мало того, создание предприятия или кредитно-финансовой организации без цели ведения предпринимательской или банковской деятельности вообще перестает быть самостоятельным, имеющим свой собственный смысл действием, отличным от истинного характера деятельности, ради которой оно создано, а следовательно, и самостоятельная его квалификация не имеет практического смысла.
     
     Существует и другой нюанс, затрудняющий применение данной статьи на практике. Лжепредпринимательство подразумевает отсутствие цели получения предпринимательской выгоды при совершении операции. Между тем возможны варианты, когда экономическая (приносящая выгоду) деятельность может быть частью антиобщественной деятельности. Поэтому создание для этих целей предприятия уже не может соответствующим образом квалифицироваться.
     
     Например, в схемах обналичивания денежных средств, направленных на уклонение от уплаты налогов, может принимать участие кредитная организация, которая получает от этого иную коммерческую выгоду, чем сокрытые от налогообложения средства (например банки - при обналичивании денежных средств). Привлечение такой организации по ст. 173 УК РФ также невозможно.
     
     Общественно опасное деяние, описанное данной статьей УК РФ, является, таким образом, фактически лишь частным случаем уклонения от уплаты налогов либо мошенничества. Не случайно, что за 1998 год органами ФСНП России, например, было возбуждено лишь два уголовных дела, одно из которых было переквалифицировано по ст. 199 УК РФ, а другое прекращено.
     
     Статья 193 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за невозвращение валютной выручки из-за границы и призвана поставить заслон на пути крайне негативного явления в российской экономике, которое получило название "утечка капиталов". Криминалом считается превышение установленных сроков поступления валюты по осуществленным сделкам или незачисление полученной валютной прибыли на счета в уполномоченных банках.
     
     Примечательно, что в рыночной экономике само по себе невозвращение средств из-за границы не может считаться преступлением, так как они находятся в частной собственности и их собственник имеет право вкладывать их на территории любой страны. Для нормально функционирующей экономики данный закон, как и сам порядок внешнеэкономических расчетов, не обязателен и в какой-то степени даже вреден. Вместе с тем в условиях реформируемой экономики такой подход может быть оправдан. Так как за невозвращением валюты из-за границы чаще всего скрываются невыгодное для страны распределение капитала и нежелание платить установленные налоги, то наказание применяется фактически за тенизацию капиталов и сокрытие от налогообложения прибыли с более чем вероятных доходов, полученных российским резидентом за рубежом. Без такого дополнения вывоз капиталов за границу потерял бы свою криминальность. Однако уголовная ответственность за это деяние фактически дублирует аналогичную финансовую ответственность, предусмотренную российским валютным законодательством, и которая применяется чаще всего. Разница существует лишь в объектах применения законов.
     
     Статьи 198, 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Согласно действующему уголовному законодательству ответственность за это деяние наступает по факту неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. При этом закон лишь частично определяет, какие именно деяния входят в понятие "способ уклонения от уплаты налогов". Между тем именно этот вопрос оказывается краеугольным при определении сущности налоговых преступлений.
     
     Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 по 1998 год менялась четырежды, только в течение последних двух лет - дважды. Уже сам этот факт говорит о неразработанности понятия налоговых преступлений и попытках законодателя приблизить законодательство к потребностям следственной практики.
     
     Указом Президиума ВС РСФСР от 28.05.86 в УК РСФСР была введена первая в истории постреволюционной России "налоговая" статья, предусматривающая ответственность за "уклонение от подачи де-кларации о доходах". В основе определяемого ею преступления находились перечисленные в статье конкретные деяния физических лиц:
     
     1) уклонение от подачи декларации о доходах, когда подача декларации предусмотрена законом;
     
     2) несвоевременная подача декларации;
     
     3) включение в декларацию искаженных данных.
     
     Размер сокрытого налога не имел значения, так как наказание предусматривалось за совершение перечисленных в Законе действий, которым сопутствовала или в результате которых следовала умышленная неуплата налогов, а не за факт связанной с ними неуплаты гражданами необходимых налогов.
     
     Законом РФ от 02.07.92 N 3181-1 в УК РФ была введена ст. 162-2, устанавливающая ответственность за "сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения". При этом понятие сокрытия не расшифровывалось. В результате на практике было замечено противоречие при трактовке термина "сокрытие", которое могло как включать в себя частичное сокрытие, так и выводить последнее за скобки понятия. Фактически в основу данного преступления было положено аналогичное нарушение налогового законодательства, предусмотренное Законом РФ от 27.12.91 N 2118_1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ограниченное только случаем неуплаты налогов в крупном и особо крупном размерах.
     
     Введение ограничения по размеру сокрытия объектов налогообложения потребовало дополнительного разъяснения Верховного Суда, в результате чего порядок определения неуплаченного налога в налоговом праве и уголовном законодательстве стал различным.
     
     Таким образом, изначально, вопреки принципам построения права, по сути за одно и то же, а по форме по разному определяемое деяние было установлено два вида ответственности - административная (налоговая, финансовая) и уголовная. В части, за которую была установлена уголовная ответственность, одновременно стали применяться и финансовые санкции в административном порядке. Разница заключалась лишь в объекте применения. Финансовое наказание налагалось на юридическое лицо, то есть на налогоплательщика, а к уголовной ответственности привлекались их руководители - физические лица. Возмещение же ущерба и по правонарушению, и по преступлению все равно приходилось на юридическое лицо и происходило одновременно.
     
     Кроме того, в отличие от ст. 162-1 УК РСФСР, ответственность предусматривалась уже не за совершение действий, способствующих умышленной неуплате налогов, а за сам факт неуплаты необходимых налогов с организаций независимо от того, какими действиями он был вызван.
     
     Во вступившем в действие в 1997 году УК РФ наблюдается приведение налоговых статей к единому знаменателю. Их формулировки и содержание стали почти аналогичны.
     
     В ст. 198 акцент преступного деяния сместился с конкретных действий, предшествующих и способствующих умышленной неуплате налога, на сам факт неуплаты налога. В качестве квалифицирующего признака добавился размер уклонения от уплаты налогов. В ст. 199, наоборот, аналогично ст. 198 произошло дополнительное уточнение термина "сокрытие (занижение)" через понятие "уклонение" и были конкретизированы деяния, приводящие к неуплате налогов. Такими деяниями стали признаваться:
     
     1) включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;
     
     2) сокрытие других объектов налогообложения.
     
     В результате преступным в данном случае стала признаваться в отличие от ст. 171 УК РФ не сама финансово-экономическая деятельность (операции) как таковая, а лишь умышленное деяние, состоявшее в не соответствующем закону бухгалтерском учете этой деятельности (операций) и непредставлении или представлении ложной финансовой отчетности в налоговый орган, вызвавшие неуплату налогов в крупном размере. В соответствии с характером перечисленных деяний определялись и субъекты преступной деятельности. Ими стали руководитель и главный бухгалтер организации, ответственные за ведение бухгалтерского учета и составление налоговой отчетности.
     
     Таким образом, смещение акцентов в формулировании общественно опасных деяний с действий, способствующих неуплате налогов, на факт умышленной неуплаты налогов окончательно поставил уголовное законодательство о налоговых преступлениях в зависимость от действующего налогового законодательства, а дополнительная конкретизация некоторых действий внесла в налоговые статьи противоречие, которое не могло не сказаться уже в первые месяцы правоприменительной практики. Сразу же стала видна ограниченность перечисленных в ст. 199 УК РФ деяний, связанных с умышленной неуплатой налогов. Помимо махинаций с ведущимся бухгалтерским учетом и налоговой отчетностью неуплату налогов вызывает или ей способствует целый ряд иных действий по сокрытию отдельных экономических действий или операций, такие, например, как незаконное обналичивание сокрытой выручки, заключение фиктивных контрактов, проведение расчетов через "третьи" организации, использование в расчетах незарегистрированных счетов и т.п. Именно эти действия и фиксируются в основном в ходе оперативно-разыскной деятельности. В целях уклонения от уплаты налогов разрабатываются целые схемы финансово-хозяйственных операций, смысл которых можно понять только в связи с уклонением от уплаты налогов. Мало того, умышленной неуплате налогов может способствовать и полное неведение бухгалтерского учета, что не было предусмотрено диспозицией ст. 199 УК РФ в первоначальной редакции.
     
     Иными словами, отдельные экономические действия и операции могут быть такими же обязательными участниками противоправных действий, направленных на умышленную неуплату налогов, как и внесение заведомо ложных сведений в бухгалтерский учет. Появилась необходимость включения в понятие налогового преступления и отдельных экономических действий, а иногда и финансово-хозяйственных операций в целом. Возник также вопрос о сборах во внебюджетные фонды, неуплата взносов в которые стала для государства не менее опасна, чем неуплата налогов в бюджет.
     
     Проведение расследований зафиксированных налоговой полицией фактов уклонения от уплаты налогов привело к необходимости новых изменений в формулировке прежде всего ст. 199 УК РФ, которые и внесены в июне 1998 года.
     
     27 июня 1998 года вступил в силу Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской федерации", который ввел в действие статьи о налоговых преступлениях (ст. 198 и 199 УК РФ) в новой редакции. Принятие этого закона являлось одним из звеньев антикризисной программы Правительства РФ и прежде всего было направлено на пополнение доходной части бюджета. Его лейтмотивом стало ужесточение ответственности за уклонение от уплаты налогов, вместе с тем смягченное возможностью в определенном случае законно избежать уголовного наказания. Новый Закон имеет целый ряд преимуществ перед предыдущим, однако и он не избежал некоторых существенных недостатков.
     
     Новая редакция налоговых статей прибавляет к налогам, умышленная неуплата которых в отдельности и по совокупности влечет за собой уголовную ответственность, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Поскольку отчисление последних происходит с фонда заработной платы на предприятиях и с дохода у физических лиц, в то время как минимальный размер неуплаченных налогов, подпадающий по действие уголовного наказания, остается прежним, то для физических лиц это фактически стало расширением сферы уголовного наказания, а для юридических - дополнительным стимулом минимизации фонда заработной платы.
     
     Так это и получилось на практике. Количество возбужденных уголовных дел по ст. 198 УК РФ с 1998 года постоянно возрастает, а проблема выплаты заработной платы работникам помимо официально учитываемого фонда оплаты труда уже в конце 1998 года стала государственной проблемой. К ее решению была подключена налоговая полиция, однако результаты ее деятельности практически никак не повлияли на развивающийся и набирающий свои масштабы процесс.
     
     В диспозицию ст. 199 УК РФ введено с виду незначительное добавление, благодаря которому уголовно наказуемым по этой статье становится не только внесение заведомо искаженных данных, как это было в прошлой редакции, но и уклонение от уплаты налогов, совершенное иным способом.
     
     Таким образом, была ликвидирована ограниченность действия данной статьи, под которую ранее не попадал такой, например, способ уклонения от уплаты налогов, как неведение бухгалтерского учета или уничтожение бухгалтерских документов.
     
     Вместе с тем нельзя утверждать, что это было сделано удачно. При криминологической неразработанности понятия "способ уклонения от уплаты налогов" квалификация деяния в этом качестве отдается на откуп следственной и судебной практике, что требует дополнительных законодательных разъяснений со стороны Верховного Суда Российской Федерации. Ведь формально уклонением от уплаты налогов может быть признана и минимизация налоговых платежей с помощью выбора той или иной учетной политики или путем создания оффшорного предприятия. Проблема также возникает при правовой оценке, например, фактов "проплаты" налоговых платежей через "зависший" банк.
     
     Кроме того, по-прежнему остается неопределенным, входит ли в объективную сторону преступления фактическое осуществление незаконным образом оформленной сделки или же преступление состоит только в незаконном ее оформлении или не-оформлении в бухгалтерском учете, так как сама по себе финансово-хозяйственная операция преступлением быть не может. С другой стороны, отдельные экономические действия могут придать ей скрытый и антиобщественный характер.
     
     Фактически формулировка данной статьи была возращена в тот наиболее общий вид, в котором она пребывала в УК РСФСР под номером 162-2. Проблема конкретизации деяний, способствующих неуплате налогов, так и не была решена.
     
     Из-за отсутствия четкой формулировки объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, определение круга лиц, совершивших налоговое преступление, теоретически спорно. Поскольку в понятие "способ уклонения от уплаты налогов" помимо внесения в бухгалтерский учет и налоговую отчетность искаженных данных могут включаться и иные (но неизвестно какие) экономические действия, то неизвестно, субъектов какой деятельности необходимо и можно привлекать к ответственности как участников преступления. С другой стороны, если по-прежнему связывать налоговое преступление только с бухгалтерскими учетом и отчетностью и считать участниками только ответственных за ведение бухгалтерского учета, то насколько правомерно привлечение в качестве соучастников лиц, не имеющих к данным экономическим действиям никакого отношения?
     
     Эта проблема возникает, например, при привлечении к ответственности таких участников псевдоэкспортных операций, как водители транспорта. С одной стороны, они сознательно участвуют в махинации по уклонению от уплаты налогов с организаций, получают от этого неучтенный доход, с другой стороны, не являются ответственными за уплату налогов и, следовательно, не имеют никакого отношения и к самому факту неуплаты налогов, являющемуся квалифицирующим признаком налогового преступления.
     
     Уголовное законодательство в действующей редакции не достаточно полно предусматривает разделение ответственности по степени тяжести ущерба, нанесенного уклонением от уплаты налогов. Общественно опасным фактически признается лишь размер неуплаченного налога, в то время как для квалификации преступления очень важны и другие признаки, такие как определение того, кто получил выгоду от совершения преступления, и/или сколько усилий необходимо приложить государству для выявления и пресечения тех или иных деяний.
     
     Например, если сокрытые от уплаты налогов средства были присвоены руководителями предприятий или переведены в их собственные предприятия, а ущерб при этом должен быть возмещен предприятием, не уплатившим налоги, то помимо непоступления налогов в бюджет это деяние наносит ущерб и предприятию, и экономике в целом. Если же сокрытые от уплаты в бюджет средства были использованы на экономические нужды предприятий, как, например, при выплате зарплаты вне официального фонда оплаты труда, то это деяние имеет гораздо иной общественный статус. Совмещение этих двух различных по общественной опасности деяний приводит к серьезному недовольству в обществе и потере ориентиров к воздействию на общественно опасные деяния.
     
     То же самое можно сказать и о степени сокрытия от уплаты налогов. Чем сложнее выявить преступление, тем оно должно суровее наказываться. Объединение различных по сути способов уклонения от уплаты налогов под одной диспозицией нивелирует и это различие.
     
     Таким образом, изменения, произошедшие в уголовном законодательстве в области налоговых преступлений, не решили основной проблемы определения общественно вредных деяний, а лишь поставили ее с новой остротой, сохранив основные противоречия и недоработки. Сформулируем их более четко:
     
     1) уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций применяется к физическим лицам, в то время как ущерб от неуплаты налогов возмещается юридическим лицом;
     
     2) уголовная ответственность применяется по факту неуплаты налогов, в то время как конкретные экономические действия или операции, приводящие к данному результату, законодательно не определены, что создает трудности в квалификации преступления;
     
     3) уголовное законодательство по налоговым преступлениям не различает разные по степени общественной опасности деяния, при которых, в одном случае, укрытые от уплаты в бюджет или внебюджетные фонды средства выводятся из оборота предприятия и используются на нужды отдельных лиц, в другом случае, остаются на предприятии и служат повышению эффективности ведения им своего хозяйства.
     
     Избежать данных противоречий возможно, изменив формулировки объективных сторон налоговых преступлений, разделив их по содержанию с формулировками налоговых правонарушений. В налоговом праве целесообразно установить ответственность за факт неуплаты налогов, и выявление и пресечение подобных фактов будет являться налоговым контролем. В уголовном праве имеет смысл признать преступными экономические действия, способствующие наступлению и/или сокрытию факта неуплаты налогов.
     
     Уголовное законодательство должно формироваться исходя не из категории налогоплательщика (физическое или юридическое лицо умышленно не уплатило налог), а из рода произведенных финансово-хозяйственных и иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, что фактически подразумевает и умысел в совершении преступления. Такая постановка вопроса ликвидирует и противоречие между юридическим лицом - субъектом налоговых правоотношений и физическим лицом, его возглавляющим, как объектом правового воздействия. Юридическое лицо ответственно за неуплату налога, но оно не ответственно за конкретные действия, способствующие неуплате налогов или сокрытию данного факта, произведенные его руководством. Поэтому за факт неуплаты налогов должно нести налоговую ответственность юридическое лицо, а за конкретные действия, способствующие появлению или сокрытию этого факта, уголовному преследованию должно подвергаться физическое лицо.
     
     Следует различать, на что расходуются ресурсы, выведенные из-под налогообложения, иными словами, кто выигрывает от потери бюджета. Если выигрывает бизнес, то есть предприятия за счет уклонения от уплаты налогов получают дополнительные инвестиции и возможности для развития, создания рабочих мест, освоения новых рынков, то антиобщественный характер уклонения от уплаты налогов компенсируется положительным эффектом, следовательно, и наказание должно быть лояльным. Но в этом случае и теневой экономики как таковой мы не наблюдаем. Теневая экономика возникает при выведении средств из оборота предприятия, чем наносится существенный урон легальному бизнесу.
     
     От того, куда были направлены сокрытые от уплаты налогов средства и кто получил выгоду от совершенного правонарушения, зависит и возмещение причиненного ущерба. Если данные средства остались у юридического лица, то за счет него и должен возмещаться ущерб. Если же средства "ушли" с предприятия, то и обязанность по его возмещению должна возлагаться на его руководителей как физических лиц. Только при таком подходе правоохранительные органы будут самим законом заинтересованы в определении финансовых потоков сокрытых от налогов средств.
     
     Таким образом, мы получили три основных принципа более эффективного построения норм уголовного права, подразумевающих ответственность за налоговые преступления:
     
     1) уголовная ответственность должна наступать не по факту неуплаты налога, а по факту совершения действий, способствующих неуплате налогов или сокрытию этого факта;
     
     2) нормы уголовного права, определяющие налоговые преступления, должны разделяться не по субъекту налогообложения, а по характеру произведенных действий;
     
     3) степень ответственности должна зависеть от глубины сокрытия преступных действий и субъекта, получившего сокрытые от бюджета средства.
     
     Таким образом, российским законодательством предусмотрен целый ряд норм уголовного права, направленных на борьбу с теневой экономикой. Вместе с тем соотношение этих норм с выделенным ранее явлением теневой экономики показывает наличие в них существенной "дыры", позволяющей теневой экономике безнаказанно развиваться. Если такие антиобщественные деяния, как сокрытие факта финансово-хозяйственной деятельности или отдельных экономических операций, так или иначе получают свою квалификацию в уголовном праве, то привлечение к ответственности за псевдооперации представляет в настоящее время значительные трудности.
     
     Псевдооперации могут квалифицироваться как противоправные деяния лишь в случае, если они происходят в форме "лжепредпринимательства", невозвращения валютной выручки из-за рубежа или в ходе осуществления фиктивной сделки нарушается налоговое законодательство.
     
     В первых двух случаях, как показывает практика, уголовное наказание применяется редко из-за несоответствия выделенных составов преступления пресекаемому антиобщественному деянию или фактического дублирования валютного законодательства.
     
     В третьем же случае вообще наблюдается нонсенс. Применение уголовного законодательства по налоговым преступлениям к псевдооперациям приводит к тому, что уголовные дела возбуждаются по уклонению от уплаты налогов с доходов от фиктивных реально не осуществленных сделок или по неуплате налогов с фактически не действующих организаций. Реальная же сделка остается вне внимания законодательства, что и определяет несоответствие применения закона существующей объективной реальности.
     
     В случае с фиктивным экспортом, например, виновное лицо осуждается за неуплату налогов исходя из несовершенной экспортной операции, сущность же и размер реальной сделки остаются вне уголовного разбирательства. Лица, применяющие фальшивые реквизиты несуществующих фирм, могут быть привлечены к ответственности только за неуплату подоходного налога, однако суть совершаемой сделки равноценна сделкам юридических лиц, и неуплаченный налог поэтому должен быть реально иным.
     
     Невозможность установить реальных руководителей фиктивной или подставной фирмы является основной причиной возбуждения уголовных дел по факту выявления налогового преступления. Как показывает опыт, вероятность расследования подобных уголовных дел и их направления прокурором в суд очень мала, так же как и возможность возмещения причиненного материального ущерба. Такие дела лишь отвлекают следователя от необходимой работы.
     
     Привлечь налогоплательщика, намеренно заключившего договор с фиктивной фирмой, к ответственности за нарушение налогового законодательства (за завышение себестоимости продукции (работ, услуг) в связи с псевдорасчетами с "подставной" фирмой либо за неправомерное предъявление бюджету НДС и т.п. не представляется возможным, даже бесспорно доказав мнимый характер сделок с неправоспособными субъектами. Поскольку в основе налогового преступления лежит налоговое правоотношение, налогоплательщик прибегает к помощи гражданского законодательства и, обратившись в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, основанием вынесения которого являются вышеизложенные обстоятельства, мотивирует, как правило, свою позицию тем, что он не обязан проверять правоспособность своих контр-агентов, добросовестно заблуждался, а документы надлежащим образом оформлены и не вызывали никаких сомнений.
     
     При таких обстоятельствах арбитражные суды, исходя из добросовестности участников правоотношений, удовлетворяют иски налогоплательщиков. При этом отклоняются доводы налоговых органов как о мнимости (притворности) сделок в связи с невозможностью применения к налоговым правоотношениям гражданского законодательства, так и о невозможности рассмотрения в качестве надлежащих доказательств документов, составленных несуществующими лицами, в связи с заблуждением истцов относительно их достоверности.
     
     Тесная привязка уголовного законодательства в области налоговых преступлений к факту неуплаты налогов, а значит, к налоговым правоотношениям приводит к тому, что борьба с псевдооперацией не приносит желаемого результата, иски налогоплательщиков удовлетворяются арбитражными судами, уголовные дела приостанавливаются в связи с розыском обвиняемых, размеры теневой экономики постоянно расширяются.
     
     С целью более точного описания в уголовном законодательстве антиобщественных явлений теневой экономики, а также исходя из ранее изложенных принципов вместо ст. 171, 172, 173, 193, 198, 199 УК РФ можно предложить следующие диспозиции норм права:
     
     1. Сокрытие факта финансово-хозяйственной деятельности, включающее все формы ведения финансово-хозяйственной деятельности вне налогового контроля. Эта норма позволила бы снять искусственное разделение по сути одного и того же явления по разным нормам права.
     
     2. Выведение неучтенной выручки из оборота хозяйствующего субъекта. Данная норма предусмотрела бы случаи сокрытия отдельных финансово-хозяйственных операций и занижения части выручки, ограничив уголовную ответственность лишь случаями теневого перемещения капитала. Кроме того, она заинтересовывала бы правоохранительные органы в поиске каналов теневого перемещения капиталов и способствовала бы пополнению доходной части бюджета.
     
     3. Заключение псевдосделки, то есть оформление сделки с намерением изначально полностью или частично не выполнить ее условия. При этом цель совершения такой сделки в принципе не важна для признания ее противоправной, поскольку намерение заключить фиктивную сделку само по себе предполагает, что за ней должна скрываться противоправная операция, так как иная цель такой сделки не имеет смысла. Такая норма права могла бы заменить "лжепредпринимательство" и "невозвращение валютной выручки" и была бы эффективна в борьбе с псевдооперацией и включением псевдосделок в расходную часть при определении налогооблагаемой базы по прибыли. Кроме того, данная норма права сыграла бы превентивную роль в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов можно было бы пресечь до его совершения.
     
     4. Регистрация по подложным (то есть поддельным или принадлежащим другому лицу без его ведома или согласия) документам. Данная норма направлена прямо против случаев сокрытия данных о субъектах предпринимательской деятельности, предпринимаемого в случае намерения нарушить закон. Поскольку описываемое деяние совершается до проведения экономических операций, то оно не может трактоваться как сокрытие финансово-хозяйственной деятельности и должно выступать как самостоятельное правонарушение. Как и в случае с псевдосделкой, эта норма способна по формальному признаку привлечь к ответственности лиц, намеревающихся совершить или совершающих преступление, тем самым сможет играть предупредительную роль в борьбе с налоговой и иной экономической преступностью. Кроме того, эта норма права также способна пресечь общественно вредную деятельность предприятий, занимающихся регистрацией предприятий по заведомо подложным паспортам и другим документам.
     
     5. Сокрытие факта неуплаты налогов, в том числе путем разработки и использования схем. Эта норма права призвана минимизировать трудно контролируемые экономические действия в основном по проведению расчетов между субъектами финансово-экономических операций, а также пресекать разработку и использование схем по уклонению от уплаты налогов и повысить тем самым действенность мер налогового контроля. Она может применяться только при установлении факта неуплаты налогов.
     
     6. Уклонение гражданина от уплаты налога с доходов, не связанных с финансово-хозяйственной деятельностью. Такая норма необходима, так как все предыдущие относятся только к экономической деятельности, тогда как налогообложению подвергаются все виды доходов физических лиц.
     
     Размер неуплаченного в результате данных деяний налога мог бы служить дополнительным квалифицирующим признаком при определении меры наказания.
     
     Нормы уголовного права в таком виде, на наш взгляд, более конкретны, не зависимы от результатов финансово-хозяйственной деятельности и налогового законодательства. Поэтому они в большей степени, чем имеющиеся сегодня в УК РФ, могли бы соответствовать сложившейся ситуации, стать более действенным средством в борьбе с теневой экономикой.