Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Инвентаризация имущества налогоплательщика


Инвентаризация имущества налогоплательщика

     

В.С. Лубяная,
советник налоговой службы III ранга, Московская область

     Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предоставил право налоговым органам при проведении выездной налоговой проверки проводить инвентаризацию имущества, принадлежащего налогоплательщику (юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям).
     
     Статьей 31 НК РФ такое право предоставлено с 1 января 1999 года налоговым органам вместе с правом обследовать (осматривать) производственные, складские, торговые и иные помещения, территории налогоплательщика независимо от места их нахождения, а при наличии достаточных оснований и проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика.
     
     Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (далее - Положение по инвентаризации) утверждено приказом Минфина России и МНС России от 10.03.99 № 20н; ГБ-3-04/39 (зарегистрировано в Минюсте России 11.06.99, регистрационный № 1804).
     
     Решение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика принимает руководитель налогового органа или его заместитель при проведении выездной налоговой проверки. В распоряжении о проведении инвентаризации налогоплательщика утверждается персональный состав комиссии, сроки и причины ее проведения, а также перечень видов имущества. Можно предположить, что такими причинами у налоговых органов могут быть: убыточность финансово-хозяйственной деятельности, изменение учетной политики, недостоверность бухгалтерской отчетности, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета или его запущенность.
     
     При проведении бухгалтерской инвентаризации организации проверяется фактическое наличие всего имущества, имеющего вещественно-натуральную форму, а также все другие статьи баланса в полном объеме. Таким образом выполняется требование ст. 12 Закона от 02.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) об обязательном подтверждении достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. При проведении налоговой инвентаризации согласно п. 1.3 Положения по инвентаризации поименован перечень имущества, подлежащего инвентаризации; конкретные виды имущества, подлежащего проверке, устанавливает руководитель налогового органа, в зависимости от задач и целей налоговой инвентаризации.
     
     Инвентаризацию проводит комиссия, в состав которой кроме работников налогового органа могут входить привлеченные на договорных началах специалисты: эксперты, переводчики и те, кто при необходимости может произвести оценку основных средств и других видов имущества, определить их стоимость и износ по фактическому техническому состоянию. Размеры сумм, подлежащих выплате привлеченным специалистам, и порядок этих выплат будут установлены Правительством РФ за счет средств федерального бюджета.
     
     Положение по инвентаризации (п. 2.7) обязывает налогоплательщика создать все необходимые условия для обеспечения полноты и точности проверки фактического наличия имущества: обеспечение технически исправным весовым хозяйством, измерительными приборами, мерной тарой, рабочей силой и т.п. Инвентаризационной комиссии должны быть предоставлены все необходимые бухгалтерские документы: первичная учетная документация, договора, доверенности и т.п.
     
     Общие правила проведения инвентаризации в целом, а также отдельных видов имущества, содержащиеся в Положении по инвентаризации, имеют методическую направленность и в значительной степени носят рекомендательный характер.
     
     В то же время в практической деятельности налоговые органы вправе ужесточить отдельные нормы Положения по инвентаризации в конкретных обстоятельствах для быстрейшего достижения целей инвентаризации.
     
     Инвентаризация - трудоемкая и ответственная работа и, как правило, ее проведение приурочивалось налогоплательщиками к периоду составления годовых отчетов и балансов поэтапно в период с 1 октября до конца года.
     
     Основные положения и требования, касающиеся инвентаризации, предусмотрены нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета, а именно: Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверж-денным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н и зарегистрированным в Минюсте России 27.08.98, регистрационный  № 1598 (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), в которых указано, что организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В них же поименованы случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:
     
     - при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи имущества;
     
     - при смене материально-ответственных лиц;
     
     - при передаче в аренду, выкупе, продаже имущества;
     
     - при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Опыт контрольной работы налоговых органов показывает, что многие налогоплательщики либо не выполняют, либо нарушают нормы Закона о бухгалтерском учете и нормативных актов по вопросу проведения инвентаризации имущества и обязательств и сводят ее к проверке фактического наличия только имущества в вещественно-натуральной форме, в то время как все другие статьи баланса остаются не проинвентаризированными.
     
     Элементы демократизации в организации бухгалтерского учета, вводимые Минфином России в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета как требование международных стандартов финансовой отчетности, в условиях складывающихся рыночных отношений порождают многообразие ситуаций, в том числе нетрадиционных, позволяющих организациям-налогоплательщикам допускать существенные отклонения данных бухгалтерского учета и реального состояния имущества и обязательств, что приводит к искажениям в бухгалтерском учете информации о наличии объектов налогообложения.
     
     Решению этих проблем способствует инвентаризация как один из важнейших этапов подготовки к составлению готового отчета, подтверждающая достоверность данных этого документа.
     
     Все многообразие вопросов, возникающих при инвентаризации, проводимой как налогоплательщиком, так и налоговыми органами при выездной налоговой проверке, охватить невозможно, да и нецелесообразно рассматривать в данной статье, так как и техническая, и организационные стороны ее проведения подробно изложены в Положении по инвентаризации и в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых вложений, утверж-денных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49.
     
     Но на некоторых из них есть необходимость остановиться.
     

Регулирование инвентаризационных разниц и порядок списания НДС по этим операциям

     Выявленные по окончании инвентаризации расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием имущества должны быть отрегулированы согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета.
     
     Имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию в корреспонденции со счетами по учету этого имущества (01, 03, 04, 06, 07, 08, 10, 11, 12, 16, 19, 20, 21, 23, 29, 40, 41, 45, 50, 56, 58, 60, 68, 71, 84 и другие) и зачислению на финансовые результаты по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки", а у бюджетных организаций - на увеличение финансирования (фондов) по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации*1. При решении вопроса по определению рыночной стоимости объектов основных фондов и другого имущества следует руководствоваться п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н, либо ст. 40 части первой НК РФ.
     _____
     *1 Излишек имущества, выявленный у индивидуального предпринимателя, относится на увеличение доходов, в то же время недостача имущества или порча не будут приняты в составе его расходов.
     
     Недостача имущества и его порча отражаются на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учтены эти виды имущества*2. На этот счет также необходимо списать: суммы НДС по неоплаченным и похищенным материальным ценностям (Д-т 84 К_т 19); суммы отклонений по товарно-материальным ценностям, относящиеся к недостающим или испорченным товарно-материальным ценностям (превышение) (Д-т 84 К-т 16), и восстановить суммы НДС, ранее возмещенные из бюджета по похищенным материальным ценностям (Д-т 84 К-т 68).
     _____
     *2 Списание недостачи основных средств осуществляется с применением счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», то есть по остаточной стоимости.     
     
     Учтенные на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" суммы могут быть списаны либо на конкретных виновников, либо на издержки производства или обращения, а у бюджетных организаций - на уменьшение финансирования из бюджета. Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации списание потерь от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, отражается в составе внереализационных расходов по дебету счета 80 и будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, с учетом изменений и дополнений (далее - Положение о составе затрат).
     
     При списании недостач и потерь, фактически выявленных в результате инвентаризации, следует учитывать разъяснения Минфина России от 24.06.99 № 04-02-04/1, суть которых состоит в следующем. В 1999 году допускается применение норм естественной убыли материальных ресурсов при списании на издержки производства и обращения, разработанных и утвержденных соответствующими постановлениями Совета Министров СССР, министерствами и ведомствами по согласованию с Минфином СССР.
     
     Таким правом организации могут воспользоваться до принятия части второй (специальной) Налогового кодекса РФ, в проекте которой предусмотрена норма о праве списания на издержки производства и обращения недостач и потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных Правительством РФ. В то же время в 1998 году организации проводили списание недостач и потерь в пределах норм естественной убыли за счет прибыли, остававшейся в их распоряжении, так как продление срока действия норм естественной убыли, утвержденных Минторгом СССР от 02.04.87 № 88 согласно поручению Правительства РФ от 09.12.97 № ЯУ-П2-39565, было установлено только на 1997 год.
     
     Корректировок ранее списанных в 1998 году недостач и потерь в пределах норм естественной убыли за счет чистой прибыли на издержки производства и обращения не должно быть. Аналогично и права на возврат и зачет в счет налоговых платежей сумм, фактически внесенных в бюджет по итогам за 1998 год, организации не имеют.
     
     Имеет свои особенности в правилах отражения, а также списания сумм НДС, числящихся в составе этой задолженности, регулирование результатов инвентаризации, расчетов (дебиторская и кредиторская задолженность), а также резервов, фондов и финансовых вложений.
     
     Традиционные, общие правила регулирования отклонений от данных бухгалтерского учета заключаются в следующем:
     
     - нереальная ко взысканию и неподтвержденная дебиторская задолженность списывается на убытки, а кредиторская задолженность - на увеличение финансового результата как внереализационные доходы и расходы по счету 80 "Прибыли и убытки";
     
     - излишне или необоснованно созданные фонды и резервы, учтенные на счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей", подлежат списанию на счет 80 "Прибыли и убытки" с дебетом счета 89 в конце отчетного года;
     
     - необоснованно созданный либо не подтвержденный инвентаризацией резерв сомнительных долгов [создают организации, применяющие метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки] подлежит списанию по дебету счета 82 "Резерв сомнительных долгов" на увеличение прибыли в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" в конце отчетного года;
     
     - недостача ценных бумаг [несоответствие фактического наличия по эмитентам в разрезе серий, номеров, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения данным бухгалтерского учета (реестров, книг), а также несоответствие данных бухгалтерского учета данным выписок банков-депозитариев (по ценным бумагам, сданным на хранение)] отражается по дебету счета 84 с кредитом счетов 06, 58.
     
     Выявленные расхождения по учету сумм, числящихся на счетах по учету дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе с истечением срока исковой давности или нереальной ко взысканию, должны быть списаны с баланса в соответствии с правилами, установленными Положением по ведению бухгалтерского учета (п. 77, 78). Дебиторская задолженность с просроченным сроком исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя организации на внереализационные потери (убытки), а суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, и непод-твержденная задолженность подлежат списанию (зачислению) на финансовые результаты (прибыль).
     
     Общий срок исковой давности для предъявления иска лицом, чье право нарушено (исковая давность), установлен в 3 года (ст. 196 ГК РФ).
     
     Кроме того, необходимо учитывать особый режим списания дебиторской и кредиторской задолженности при выполнении сделок по договорам поставок согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.94 № 2204 и постановлению Правительства РФ от 19.08.95 № 817. Указанная дебиторская задолженность списывается на финансовые результаты по истечении 4-х месяцев и не учитывается при налогообложении, то есть не уменьшает финансового результата. Списанная кредиторская задолженность отражается в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов.
     
     При списании с баланса нереальной ко взысканию, а также просроченной дебиторской и кредиторской задолженности следует соответствующим порядком отразить суммы НДС, относящиеся к этой задолженности. Такой порядок изложен в разъяснении Минфина России от 22.05.96 № 04-03-11, а именно:
     
     - в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты, сумма НДС, относящаяся к дебиторской задолженности, подлежит взносу в бюджет в сроки, установленные для уплаты налога за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность, то есть налогооблагаемый оборот увеличивается на сумму дебиторской задолженности;
     
     - если выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется по мере отгрузки, то никаких обязательств по доначислению НДС у налогоплательщика не возникает.
     
     При списании на финансовые результаты кредиторской задолженности суммы НДС, учтенные на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", согласно документам, подтверждающим стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), следует списать за счет собственных источников. Такие суммы НДС не подлежат возмещению из бюджета и к зачету не принимаются.
     
     Кредиторская задолженность, учтенная на счете 64 "Расчеты по авансам полученным" (авансы, предоплата), по которой истек срок исковой давности, списывается с баланса без обложения НДС повторно, так как согласно действующим правилам исчисление и уплата НДС с этих сумм производятся в момент зачисления на счета получателей сумм авансов и предоплат.    


Налоговые последствия результатов инвентаризации

     По результатам проведенной инвентаризации при налоговой проверке оформляется ведомость результатов, выявленных налоговой инвентаризацией, утвержденной формы (приложение № 3 к Положению по инвентаризации) и принимается окончательное решение о начислении дополнительных налогов, взыскании финансовых санкций за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и сокрытие от налогообложения объектов учета.
     
     В случаях возникновения при инвентаризации имущества излишков, подлежащих учету на балансовых счетах 01, 03, 04, 10, 12, 15, 16, 20, 21, 23, 29, 30, 31, 36, 40, 41, 44, 45 и в активе бухгалтерского баланса, согласно п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятия" (с учетом изменений и дополнений), у налогоплательщика возникает ответственность согласно ст. 75, 120 и 122 НК РФ, а именно:
     
     - доначислить налог на имущество за период с даты, когда имущество следовало принять к бухгалтерскому учету, то есть с начала налогового периода;
     
     - начислить пени за период со срока уплаты налога;
     
     - уплатить штрафные санкции, предусмотренные ст. 122 и 120 НК РФ [20 или 40 % от неуплаченной суммы налога на имущество, выявленной в период проверки, а также 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб., если налогоплательщик допустил грубое нарушение правил учета доходов и расходов (отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное и неправильное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций)].
     
     Излишек другого имущества, не относящегося к объектам обложения налогом на имущество, не требует дополнительного начисления налога на имущество.
     
     Оприходование, принятие к бухгалтерскому учету всех видов имущества в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" потребует пересчета налога на прибыль в установленном порядке - за счет увеличения налогооблагаемой базы по ст. 54 НК РФ с применением штрафных санкций и пени (ст. 75, 120, 122 НК РФ).
     
     При установлении по результатам инвентаризации имущества у налогоплательщика недостачи имущества необходимо учитывать, что:
     
     - факт недостачи имущества не является бесспорным основанием для его списания с баланса;
     
     - определение налогового периода, с которого отсутствовало имущество у налогоплательщика, обязательно;
     
     - возникает необходимость уточнения расчетов по амортизационным отчислениям на основные фонды и другие виды имущества, которые не были использованы в производственной деятельности и их недостача обнаружена только в период инвентаризации;
     
     - необходимо уточнить показатель себестоимости (издержек обращения) соответствующих калькуляционных статей и пересчитать налог на прибыль.
     
     Изменение и исправления излишне начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды отражаются согласно п. 1.8 Инструкции о порядке  заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 № 97.
     
     Такие же изменения за отчетный период вносятся методом "сторно" неверной записи и восстановления в правильном изложении;
     
     - согласно ст. 75, 120, 122 НК РФ будут применены штрафные санкции и начислены пени.