Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении налога с продаж. Проблемы и пути их разрешения


О применении налога с продаж. Проблемы и пути их разрешения*

     _____
     * Окончание, начало см. "Налоговый вестник". 1999, N 12. С. 73.     


О.С. Думинская,
советник налоговой службы II ранга


     В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" (далее по тексту - Закон) объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, а именно: стоимость подакцизных товаров; дорогостоящей мебели; радиотехники; одежды; деликатесных продуктов питания; автомобилей; мехов; ювелирных изделий; видеопродукции и компакт-дисков; услуг туристических фирм, связанных с поездками за пределы Российской Федерации (за исключением стран СНГ); услуг по рекламе; услуг трех-, четырех- и пятизвездочных гостиниц; услуг по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов и пассажирским железнодорожным перевозкам в вагонах классов "люкс" и "СВ", а также других товаров и услуг не первой необходимости, - по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
     
     У налогоплательщиков возникают сомнения относительно правильности определения объекта налогообложения по товарам (услугам), не вошедшим в указанный перечень. Рассмотрим более подробно суть указанной правовой нормы Закона.

     Как было указано выше, Закон предоставил право законодательным органам субъектов Российской Федерации, учитывая географические, культурно-исторические, а также иные особенности и традиции региона, самостоятельно определять, какие товары (услуги) в конкретном субъекте Российской Федерации признаются товарами (услугами) не первой необходимости.
     
     Однако в связи с тем, что номенклатура товаров, равно как и количество услуг исчисляются тысячами наименований и видов, установить в законе субъекта Федерации о налоге с продаж конкретный перечень товаров и услуг, облагаемых данным налогом, технически невозможно.
     
     Поэтому с целью недопущения снижения уровня жизни малообеспеченных групп населения законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), являющихся на территории данного региона товарами (работами, услугами) первой необходимости.
     
     Следовательно, товары (работы, услуги), которые для конкретного региона признаются товарами первой необходимости, должны быть отражены в дополнительном перечне товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом обложения налогом с продаж.
     
     Все, что не вошло в дополнительный перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения, подлежит обложению налогом с продаж.
     
     Отдельно следует рассмотреть вопрос налогообложения стоимости услуг, оказываемых организациями федерального железнодорожного транспорта, в практике налоговых отношений которого возникают конфликтные ситуации, обусловленные спецификой деятельности. Основные разногласия возникают в отношении места уплаты налога с продаж, а также возврата клиентам железнодорожного транспорта стоимости неиспользованных проездных (перевозочных) документов.
     
     В целях исключения противоречий и создания равных налоговых условий для всех регионов, полагаем целесообразным данный вопрос решать в следующем порядке.
     
     Объектом налогообложения у организаций федерального железнодорожного транспорта является стоимость услуг по пассажирским и грузовым перевозкам, не вошедших в перечень услуг, освобождаемых от налога с продаж на территориях соответствующих регионов и реализуемых юридическим и физическим лицам за наличный расчет, а также с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц исходя из применяемых цен и тарифов, включающих НДС.
     
     Взимание налога производится организациями и предприятиями железной дороги по месту продажи проездных документов в билетных кассах и пунктах производства расчетов за грузовые перевозки путем включения суммы налога с продаж в стоимость оказываемой услуги.
     
     Сумма выручки, полученная в кассу по месту оплаты проездных билетов, а также стоимости грузовых перевозок и других платных услуг зачисляется на доходные счета МПС за минусом суммы налога с продаж, учтенной в ее составе.
     
     Поскольку налог с продаж относится к региональным налогам, предприятия и организации железной дороги, являющиеся в соответствии с законом субъекта Федерации о налоге с продаж его плательщиками, обязаны самостоятельно уплачивать в бюджет своего региона сумму налога с продаж, полученную наличным расчетом от физических и юридических лиц, непосредственно оплативших стоимость предоставляемых им услуг.
     
     Таким образом, предприятия и организации федерального железнодорожного транспорта обязаны производить уплату налога с продаж по месту непосредственного его взимания при продаже железнодорожных билетов и осуществления расчетов за провоз грузов и багажа за наличный расчет.
     
     При этом следует иметь в виду, что региональный бюджет каждого субъекта Федерации формируется за счет своих собственных доходных источников, включая поступления от налога с продаж, в связи с чем и полномочия в сфере налогообложения каждого региона должны реализовываться только на конкретной территории без ущемления бюджетных и налоговых прав других субъектов Федерации.
     
     При уплате налога в вышеуказанном порядке проблема возврата налога с продаж клиентам, не использовавшим пассажирские билеты, снимается.
     
     Аналогичный подход следует применять и в ситуациях, когда продажа железнодорожных билетов производится непосредственно в пути следования поезда или во взаимоотношениях железной дороги и агентства по продаже билетов (туристических фирм, реализующих туристические путевки, в стоимость которых включается и услуга по перевозке туристов железнодорожным транспортом).
     
     Так, если продажа билетов производится непосредственно в пути следования поезда, то в целях обложения налогом с продаж стоимости железнодорожного билета следует руководствоваться законом о налоге с продаж того субъекта Федерации, на территории которого находится организация, принимающая от контролеров-ревизоров выручку, полученную от продажи проездных документов.
     
     Соответственно уплата налога производится в порядке, установленном законом субъекта Федерации о налоге с продаж, где эта организация поставлена на налоговый учет.
     
     При реализации железнодорожных билетов в режиме агентского договора налог с продаж уплачивается агентом по месту его постановки на налоговый учет со всей суммы выручки, поступившей в кассу агента. При этом полученная агентом сумма выручки включает стоимость железнодорожных билетов с учетом налога с продаж, а также плату за услуги по доставке пассажирских билетов на дом, увеличенную на сумму налога с продаж.
     
     Таким образом, пассажир уплачивает налог с продаж со стоимости железнодорожных билетов и стоимости дополнительных платных услуг, предоставляемых ему агентом.
     
     С выручки, полученной принципиалом от агента (посредника), налог с продаж в бюджет не уплачивается, так как этот налог, учтенный в стоимости пассажирского железнодорожного билета, уплачивает агент, непосредственно реализовавший этот билет и получивший от клиента оплату его стоимости.
     
     Из изложенного следует, что взаимоотношения по налогу с продаж между железной дорогой и агентствами (включая турагентства) должны строиться с учетом вышеизложенных обстоятельств.
     
Следует остановиться также на налоговых отношениях, складывающихся в автомобильном транспорте.
     
     В соответствии с Законом не является объектом обложения по налогу с продаж стоимость услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозке пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом.
     
     Механизм применения данной льготы состоит в следующем.
     
     Освобождение от налога с продаж стоимости услуг транспортных организаций распространяется на организации транспорта общего пользования, соблюдающие единые условия перевозок пассажиров в рамках одного муниципального образования, в число которых прежде всего входит установление единых тарифов, а также возможность пользования установленной законодательством Российской Федерации социальной льготой, действующей на транспорте общего пользования для отдельных категорий граждан.
     
     Понятие "муниципальное образование" определено ст. 1 Федерального закона от 28.08.95 N 154_ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", в соответствии с которой под муниципальным образованием понимается городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, предусмотренная настоящим Федеральным законом, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеется муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления.
     
     Следовательно, если перевозки пассажиров, осуществляемые различными видами автотранспорта, включая автобусы малого класса пригородного сообщения (типа "маршрутное такси"), производятся на условиях самофинансирования и самоокупаемости автотранспортных организаций с установлением ими провозной платы самостоятельно, а также при сокращении перечня граждан, пользующихся льготой на транспорте общего пользования муниципального образования, вышеназванная законодательная льгота по налогу с продаж не предоставляется.
     
Хотелось бы особо рассмотреть особенности обложения налогом с продаж сферы услуг, оказываемых предприятиями связи, в частности почтовой связи.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" организации федеральной почтовой связи наряду с оказанием универсальных услуг почтовой связи осуществляют оказание на договорной основе иных платных услуг, таких как, например, распространение печатных изданий, прием платы за коммунальные услуги, доставка почтовых отправлений адресату, высланных организациями "Посылторга" наложенным платежом, и т.д.
     
     Как складываются налоговые отношения между объектами почтовой связи и организациями, реализующими свои товары (услуги) через управления федеральной почтовой связи? Кто в таких ситуациях уплачивает в бюджет налог с продаж? Остановимся более подробно на этой проблеме.
     
     При возникновении такого рода вопросов необходимо выяснить, какую роль выполняет в конкретной финансово-хозяйственной операции объект почтовой связи. Если объект почтовой связи принимает от населения плату (то есть является сборщиком денежных средств) и при этом с населением расчетов за оказанную почтой услугу не производит, то плательщиком налога с продаж будут являться организации, непосредственно оказывающие конкретные услуги населению.
     
     При оказании услуг организациями федеральной почтовой связи по доставке и выдаче отправлений наложенным платежом налог с продаж уплачивается в бюджет как со стоимости почтовых услуг, оплаченных наличными денежными средствами, так и со стоимости почтового отправления, установленной отправителем.
     
     Денежная сумма, полученная наличным расчетом объектом почтовой связи с адресата по поручению предприятий "Посылторга", является выручкой организации, отправившей с посылторга наложенным платежом материальную ценность. Следовательно, местом реализации почтового отправления (материальной ценности) независимо от места расчета с клиентом за доставленные ему материальные ценности будет являться территория того субъекта Федерации, где зарегистрировано в качестве налогоплательщика юридическое лицо-посылторг. Выручка, перечисленная объектом почтовой связи на расчетный счет продавца, является объектом обложения по налогу с продаж у отправителя материальной ценности.
     
     Почтовое отделение связи по данной операции учитывает налог с продаж только со стоимости почтовых услуг.
     
     Вместе с тем, в зависимости от условий договора, в практике возникают ситуации, когда плательщиками налога являются организации, уплачивающие налог со всей стоимости услуги (конечной цены реализации товара), что не противоречит методологии его исчисления и взимания, установленной Законом.
     
Относительно весьма сложной и актуальной на сегодняшний день проблемы места уплаты налога с продаж следует заметить, что при реализации товаров (работ, услуг) в режиме договора поручения (комиссии) или агентского договора важно не допускать двойного налогообложения стоимости одного и того же товара (работы, услуги), реализуемого через посреднические фирмы.      
     
     Практический интерес для налогоплательщиков представляет механизм применения ряда налоговых льгот, установленный на федеральном уровне. Прокомментируем это подробнее.
     
Согласно Закону не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость жилищно-коммунальных услуг, услуг по сдаче в наем населению государственных или муниципальных жилых помещений, а также по предоставлению жилья в общежитиях.
     
     Если обратиться к Общероссийскому классификатору видов деятельности и услуг, к жилищно-коммунальным услугам относится достаточно широкий перечень услуг, предоставляемых организациями жилищно-коммунальной сферы.
     
     Вместе с тем следует отметить, что наличие льгот по косвенным налогам обуславливается прежде всего социальной значимостью потребляемых населением товаров (работ, услуг). Поэтому смысл данной социальной льготы состоит в освобождении от налога с продаж платы за жилье и коммунальные услуги, потребляемые населением, проживающим в домах, относящихся к жилищному фонду.
     
     Данный вывод можно сделать на основании п. 3 постановления Правительства РФ от 02.08.99 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения", согласно которому структура платежей граждан, проживающих в домах, относящихся к жилищному фонду, независимо от формы собственности, включает плату за жилье и коммунальные услуги (водоснабжение, водоотведение, теплоснабжение, горячее водоснабжение, газоснабжение, электроснабжение, вывоз бытовых отходов, обслуживание лифтового хозяйства и др.).
     
     Понятие "жилищный фонд" определено Законом РФ от 24.12.92 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", в соответствии с которым жилищным фондом признается совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома, квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания.
     
     Статьей 7 Жилищного кодекса Российской Федерации установлено, что жилые дома и жилые помещения предназначаются для постоянного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке в качестве служебных жилых помещений и общежитий.
     
     Из указанных нормативно-правовых актов следует, что льгота по налогу с продаж применяется только по жилищно-коммунальным услугам, предоставляемым гражданам, постоянно проживающим в жилых домах и помещениях.
     
     Таким образом, обеспечение коммунальными услугами юридических лиц (включая гаражно-строительные, дачно-строительные кооперативы и садоводческие товарищества), оплаченными за наличный расчет, является у поставщиков объектом налогообложения по налогу с продаж.
     
Большое количество писем поступает в адрес МНС России от уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления, взимающих плату с населения за оказание различного рода услуг, например за выдачу лицензий, регистрацию прав на недвижимое имущество, распределение жилья и т.д.
     
     Законом установлено, что не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов.
     
     Смысл названной льготы состоит в необложении налогом с продаж соответствующих платежей и сборов, поступающих на доходные счета бюджетов всех уровней, а также бюджетов государственных внебюджетных фондов.
     
     Иными словами, обязательным условием применения указанной льготы является зачисление средств, полученных за оказание платных услуг, за которые взимаются соответствующие виды пошлин, сборов и других платежей, на доходные счета соответствующих бюджетов и государственных внебюджетных фондов.
     
     Поэтому плата, взимаемая уполномоченными ор-ганами государственной власти и органами местного самоуправления, не облагается налогом с продаж только в том случае и в той ее части, которая поступает на доходные счета бюджетов.
     
     Суммы, остающиеся в распоряжении соответствующих органов и учреждений, подлежат обложению налогом с продаж в порядке, установленном субъектом Федерации.
     
     Что касается административных штрафов, взимаемых с граждан в результате применения к ним мер гражданско-правовой и административной ответственности, то доходы, полученные соответствующими органами, не облагаются налогом с продаж в случае их зачисления на доходный счет бюджета соответствующего уровня.
     
Много конфликтных ситуаций возникает при налогообложении образовательных учреждений.
     
Ссылаясь на положения ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), устанавливающие общие принципы законодательства о налогах и сборах, налогоплательщики, оказывающие платные услуги в сфере образования, полагают неправомерным установление льготного налогового режима только для государственных и муниципальных образовательных учреждений.
     
     Действительно, согласно вышеуказанному Закону не является объектом налогообложения стоимость товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых государственными и муниципальными образовательными учреждениями.
     
     Под указанной льготой следует понимать оказание платных услуг государственными и муниципальными образовательными учреждениями по проведению учебного процесса, а также дополнительных платных образовательных услуг, выходящих за пределы образовательных программ, при наличии соответствующей лицензии на право ведения образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании".
     
     Кроме этого, не является объектом налогообложения стоимость любых товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом, самостоятельно производимых и самостоятельно реализуемых государственными и муниципальными образовательными учреждениями в рамках их уставной деятельности.
     
     Обеспечение питания школьников в столовых, стоящих на балансе учебных заведений, не является услугой, оказываемой образовательными учреждениями в сфере образования, и, следовательно, под действие названной льготы не подпадает.
     
     Однако учитывая, что согласно п. 2 ст. 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, законодательные (представительные) органы субъектов Федерации вправе установить дополнительный перечень услуг, стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж.

Нельзя не остановиться и на вопросе налогообложения ритуальных услуг, оказываемых предприятиями и религиозными организациями.
     
     Согласно Закону не является объектом налогообложения по налогу с продаж стоимость ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, проведения обрядов и церемоний религиозными организациями.
     
     Это означает, что услуги только указанных организаций (похоронных бюро, кладбищ, крематориев, религиозных организаций в части проведения обрядов и церемоний) освобождены от обложения налогом с продаж.
     
     Что касается изготовления предприятиями памятников, оград и т.д., то данный вид услуг относится к перечню работ (услуг), приведенных в разделе "Ритуальные услуги" Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93, Москва, 1994 г., с учетом изменений 1/95 ОКУН), однако действие льготы по налогу с продаж на этот вид работ не распространяется, поскольку Закон установил льготу только для похоронных бюро, кладбищ и крематориев, непосредственно занимающихся организацией процесса похорон в соответствии с Федеральным законом от 12.01.96 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".
     
     Также не подпадает под указанную льготу и продажа религиозными организациями предметов культа (крестов, свечей, икон и т.д.), поскольку эти предметы являются товаром, имеющим материальное выражение.
     
В условиях финансово-экономического кризиса особый интерес вызывает вопрос налогообложения арбитражных управляющих, занимающихся про-цедурой банкротства.
     
     Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" арбитражный управляющий (временный управляющий, внешний управляющий, конкурсный управляющий) - это лицо, назначаемое арбитражным судом для проведения процедуры банкротства и осуществления иных полномочий, установленных настоящим Федеральным законом.
     
     Статьей 19 указанного Закона установлено, что арбитражным управляющим может быть назначено арбитражным судом физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, действующего на основании лицензии арбитражного управляющего, выдаваемой государственным органом Российской Федерации по делам о банкротстве и финансовому оздоровлению.
     
     Арбитражный управляющий выполняет обязанности, возложенные на него Федеральным законом, получая при этом ежемесячное вознаграждение в размере, определяемом собранием кредиторов и (или) утверждаемом арбитражным судом.
     
Из изложенного следует, что арбитражные управляющие осуществляют полномочия, а также выполняют иные функции, установленные Законом, что не признается в целях налогообложения по налогу с продаж выполнением работ или оказанием услуг, в связи с чем обязанности по уплате налога с продаж у них не возникает.
     
     Более того, арбитражные управляющие ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях с предприятием-банкротом не состоят, а ежемесячные вознаграждения выплачиваются им из прибыли, остающейся у предприятия после уплаты всех налогов и сборов.