Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы реформирования налога на добавленную стоимость

     

Проблемы реформирования налога на добавленную стоимость*

     _____
     * Окончание. Начало см. "Налоговый вестник". 1999, N 12. С. 32.
     

Н. Н. Демчук,
Председатель Государственного налогового комитета
Республики Беларусь, к.э.н.

          
     Другой важнейший аспект вышеуказанной проблемы - момент возникновения права на налоговый зачет (вычет) и его величина.
     
     Практика применения налоговых вычетов в европейских государствах основывается на возможности их осуществления по факту предъявления счетов-фактур либо оплаты приобретенных ресурсов. Таким образом, вычету в данном налоговом периоде подлежат все суммы НДС вне зависимости от величины налога, исчисленного по реализованным товарам (работам, услугам). Такой подход вполне отвечает классической схеме построения зачетного метода в условиях нормального состояния системы расчетов между продавцами и покупателями.
     
     Однако, по нашему мнению, всякое нововведение должно исходить из реальной ситуации и экономических процессов. В этой связи осуществление полного зачета "входного налога" по ресурсам в условиях несоответствия объемов производства и реализации приведет к возникновению отрицательного сальдо по налогу и к значительному снижению поступлений налога в бюджет.
     
     Поясним на простом примере. Предприятие приобрело материальные ресурсы на сумму 1 млрд руб., по которым предъявлен (уплачен) НДС в сумме 200 млн руб. (ставка налога - 20 %). Условимся, что данные ресурсы полностью использованы в текущем налоговом периоде при изготовлении готовых изделий, стоимость которых составляет 1,5 млрд руб., а начисленный налог - 300 млн руб. (ставка налога - также 20 %). Из указанного объема произведенной продукции предприятие смогло реализовать лишь на сумму 750 млн руб. и предъявило покупателям налог в общей сумме 150 млн руб. При полном вычете отрицательная разница составит 50 млн руб. Вместе с тем в таком случае, помимо самого факта неуплаты налога, нарушается, на наш взгляд, и объективная зависимость между моментами приобретения товаров и фактической реализации готовой продукции.
     
     Поэтому наша принципиальная позиция состоит в том, что вычету должны подлежать суммы налога, уплаченные (момент возникновения права на вычет) налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в пределах сумм, приходящихся на фактически реализованные налогоплательщиком товары (работы, услуги).
     

     Второй вопрос: применение налоговых вычетов при осуществлении капитальных затрат. В данном случае ситуация, в принципе, аналогична, однако имеет еще более существенные особенности.
     
     Очевидно, что приобретение, например, основных производственных фондов - дело достаточно дорогостоящее. Естественно, сумма налога по приобретенному оборудованию может быть в несколько раз выше, нежели суммы, исчисленные в том же налоговом периоде по реализации продукции. В связи с этим считаем, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиками при проведении капитального строительства, а также по приобретенным основным фондам, равно как и объектам незавершенного строительства, должны подлежать вычету в размерах, не превышающих общую сумму налога, исчисленную в данном налоговом периоде по реализованным налогоплательщиком товарам (работам, услугам). Таким образом, возможен нулевой, но не отрицательный результат по уплате НДС.
     
     При этом полагаем уместным отметить, что и в государствах Европейского Союза (ЕС) подход к вычетам по капитальным затратам также весьма осторожен.
     
     Например, в Австрии вычет (зачет) по НДС, уплаченному при приобретении основных фондов, производится не одномоментно, а равными частями в течение одного года. При этом интересен и такой факт: если приобретенные фонды в течение двух лет фактически не использовались, налогоплательщик обязан возместить сумму зачтенного налога на добавленную стоимость.
     
     В Дании зачет налога по капитальным затратам производится сразу по факту приобретения, однако если в течение последующих пяти лет основные фонды выводятся из производственного оборота, налогоплательщиком производится компенсация зачтенного налога пропорционально количеству лет, в течение которых основные фонды не были задействованы в производственном процессе.
     
     Данные примеры, на наш взгляд, лишний раз свидетельствуют об отсутствии жесткого стандарта в вопросе налоговых вычетов и, напротив, предполагают возможность гибкого подхода к налогообложению в каждом государстве исходя из конкретных экономических обстоятельств.
     
     При этом подчеркнем, что как приведенные системы зачета, так и предлагаемый нами вариант не нарушают саму идею построения НДС: "входной налог" по-прежнему не относится на себестоимость, лишь его вычет в данном конкретном налоговом периоде осуществляется в соответствующей пропорции.
     
     В ряду проблемных вопросов, связанных с применением зачетного механизма в целом и, в частности, налоговых вычетов, находится и применение нулевой ставки, обусловленное наличием самих принципов взимания косвенных налогов.
     
     По характеру взимания налог на добавленную стоимость является внутренним косвенным налогом, то есть подлежит уплате в бюджет того государства, под налоговой юрисдикцией которого находится потребитель товара (услуги). Но существуют два принципа обложения этим налогом внешнеторговых операций: на основе места производства (принцип страны происхождения) и на основе места потребления (принцип страны назначения). Иными словами, если товар облагается там, где он был произведен, о нем говорят, что он облагается на основе страны происхождения, или места производства, и наоборот, если товар облагается там, где он потребляется, - он облагается на основе страны назначения, или места потребления. При использовании первого принципа прослеживается отклонение от внутреннего характера НДС (его части), так как он (его часть) при потреблении в одном государстве товаров, произведенных в другом государстве, зачисляется в бюджет второго государства; оперируя вторым принципом,  НДС приобретает внутренний характер и полностью подлежит уплате в бюджет страны, где расположен конечный потребитель товара.
     
     Большинство стран, в которых существует НДС, взимает его на основе принципа страны назначения с тем, чтобы обеспечить конкуренцию импортных товаров и товаров отечественного производства при равных условиях налогообложения, избегая при этом возможных имеющихся между государствами-контр-агентами внешнеторговых сделок различий в ставках этого налога.
     
     Использование принципа страны назначения, предполагающее невзимание налога при экспорте или возврат его суммы, уплаченной стране-экспортеру, и взимание компенсационного налога страной-импортером способствуют проведению внешнеторговых корректировок для уравнивания налоговой нагрузки на все потребляемые внутри страны товары.
     
     При исчислении причитающейся суммы НДС на основе страны назначения метод зачета обладает преимуществом как перед методом вычитания, так и перед методом сложения, использование которых связано со значительными трудностями в определении внешнеторговых корректировок. При использовании метода зачета сумма налога, уплаченная предприятием при приобретении товара на предыдущей стадии, равна сумме, подлежащей возврату, что позволяет определить точную сумму внешнеторговой корректировки. Однако если на всех предшествующих стадиях при использовании методов вычитания и сложения одна и та же налоговая ставка не используется, стране-экспортеру будет очень трудно определить точную сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возврату при экспорте. Для того чтобы определить величину внешнеторговой корректировки для данного случая, необходимо знать число предшествующих стадий, стоимость, добавленную на каждой из этих стадий, и сумму налога, уплаченную на каждой стадии, что сопровождается значительными издержками. Даже если на всех стадиях применялась одинаковая налоговая ставка, при методе вычитания суммы налога на этих стадиях относятся на издержки (себе-стоимость), в связи с чем технически вычленить их практически невозможно.
     
     Поэтому действующая белорусская модель взимания НДС не позволяет как вычесть сумму налога, уплаченную на предыдущих стадиях производства, при поставках конечной продукции (если такая поставка осуществляется по принципу страны назначения), так и выделить сумму налога в цене реализуемого товара (при поставках по принципу страны происхождения).
     
     Вместе с тем, даже безотносительно методологии исчисления НДС, существующие подходы к применению принципов взимания налога в Беларуси весьма многовариантны. Для более четкого понимания полагаем целесообразным разграничить их в отношении товаров (работ, услуг).
     
     От НДС освобождена:
     
     1) реализация товаров:
     
     за пределы территорий государств-участников СНГ (общий подход), за исключением реализации в порядке товарообмена, кроме товарообменных операций, связанных с приобретением материальных ресурсов для производственных целей и технологического оборудования для обновления основных фондов (в отношении последней категории операций освобождение действует и при поставках в СНГ);
     
     в Украину, Казахстан, Молдову (включая любые товарообменные операции);
     
     2) реализация строительных работ и транспортных услуг за пределы Республики Беларусь;
     
     3) реализация работ по производству продукции из давальческого сырья за пределы территорий государств-участников СНГ;
     
     4) реализация любых видов работ в Украину, Казахстан, Молдову;
     
     5) реализация услуг (кроме финансовых) в Украину.
     
     Указанные виды экспортных операций облагаются НДС по принципу страны назначения. Однако, очевидно, что такая множественность и избирательность в применении принципа страны назначения несет в себе немало сложностей для налогоплательщика. Поэтому необходимость продвижения в сторону единообразного применения принципа страны назначения достаточно актуальна. Кроме того, такая необходимость обусловлена и общеэкономическими подходами: Беларусь - страна, ориентированная на экспорт готовой продукции, в связи с чем применение данного принципа в целом дает возможность повышения ценовой конкурентоспособности товаров (работ, услуг). С другой стороны, взимание НДС при импорте товаров дает возможность сохранить налоговый баланс.
     
     При этом немаловажное значение имеет сама система освобождения от налога (применение нулевой ставки). В принципе, возможно использовать два варианта: взимание НДС и его включение в стоимость товаров (работ, услуг) с последующим возвратом при получении подтверждения о фактическом экспорте либо действительное освобождение от налога без включения в цену с предоставлением определенного срока для подтверждения экспорта. Условно эти варианты можно назвать как системы последующего и предварительного (авансового) освобождения.
     
     По нашему мнению, именно вариант предварительного освобождения соответствует механизму применения нулевой ставки (освобождения от НДС), поскольку только в таком случае товары (работы, услуги) "очищены" от налога и действительно осущест-вляется применение принципа страны назначения.
     
     Продвижение по пути перехода на повсеместное применение принципа страны назначения связано, однако, с конкретными проблемами в обеспечении механизма контроля. Это вдвойне актуально при применении зачетного метода, при котором применение данного принципа (фактически, обложение по нулевой ставке) означает полное возмещение входного НДС. Поэтому любое государство вправе требовать доказательств действительного экспорта товаров за пределы своей территории.
     
     В отношении товаров подтверждение экспорта осуществляется, как правило, путем предъявления налогоплательщиком соответствующих таможенных и товаросопроводительных документов, поэтому требования к подтверждению экспорта, установленные налоговой службой Беларуси для целей освобождения от НДС, не следует считать излишне жесткими либо, напротив, чересчур либеральными. В целом они соответствуют мировой налоговой практике. Например, в Турции для освобождения от НДС по экспортным поставкам налоговым органам предъявляются не только соответствующие таможенные, но и целый ряд других документов.
     
     Достаточно жесткие требования действуют в отношении подтверждения экспорта и в других европейских государствах, в частности, в Великобритании, Франции, Дании.
     
     Другая сторона вопроса - экспорт работ и, в особенности, услуг. Применение принципа страны назначения и освобождение от НДС указанных категорий товаров не может, естественно, основываться на таможенных данных. Поэтому возникает вопрос, связанный с определением места реализации работы или услуги.
     
     По нашему мнению, в данном случае, с учетом положений Шестой Директивы ЕС и определенного опыта Беларуси, местом реализации работ (услуг) возможно признавать:
     
     а) место нахождения недвижимого имущества, если работы (услуги) связаны непосредственно с этим имуществом. Это относится, например, к таким работам (услугам), как строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.п.;
     
     б) место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;
     
     в) место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере отдыха, туризма, культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;
     
     г) место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет место нахождения в одном государстве, а продавец - в другом. К таким операциям возможно отнести оказание услуг:
     
     по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав;
     
     консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг, предпроектных и проектных услуг (подготовку технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги);
     
     по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя этих услуг;
     
     по сдаче в аренду движимого имущества.
     
     В отношении других, не приведенных здесь видов услуг (работ), местом их реализации возможно признать место осуществления экономической деятельности предприятия, выполняющего работы (оказывающего услуги).
     
     Исходя из приведенных подходов, работы (услуги) правомерно считать экспортируемыми, если местом их реализации резидентом Республики Беларусь не является Республика Беларусь; и, напротив, работы (услуги) считать импортированными, если местом их реализации нерезидентом Республики Беларусь является Республика Беларусь.
     
     Однако практика применения принципа страны назначения в отношении работ (услуг) действительно достаточно сложна, и невозможно приведенными положениями дать исчерпывающие ответы на все вопросы.
     
     К примеру, весьма неоднозначное толкование вызывает возможность применения указанного принципа в отношении услуг международного роуминга, так называемых услуг тайм-шера, передачи информации в виде услуг либо программных продуктов за пределы государства по сети Internet.
     
     Поэтому многие государства весьма осторожно подходят к применению данного принципа именно в отношении услуг.
     
     По нашему мнению, предпочтительным является применение принципа страны назначения в отношении тех видов работ и услуг, в отношении которых можно определенно установить факт экспорта и (или) импорта, например: строительные работы, транспортные услуги, работы по монтажу оборудования, услуги и работы по сопровождению грузов и т.д.
     
     Другой стороной проблемы принципа страны назначения является его применение в условиях отсутствия таможенного контроля за перемещением товаров. Этот вопрос особенно актуален в связи с планируемым переходом на данный принцип в торговых операциях с Российской Федерацией и, на наш взгляд, его целесообразно рассматривать и решать в двух взаимосвязанных аспектах: обеспечение механизма контроля за освобождением от налога (при экспорте) и его взиманием (при импорте) и наличие органов, которые будут обеспечивать сам механизм освобождения, взимания и контроля.
     
     Налоговые органы осуществляют контроль за свое-временностью поступления платежей в бюджет, проверяют финансовые и бухгалтерские документы, отчеты, расчеты, другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, то есть осуществляют лишь последующий контроль за правильностью и своевременностью уплаты платежей в бюджет за отчетный налоговый период в целом.
     
     В отличие от налоговой службы таможенные органы обладают необходимым инструментарием, инфраструктурой для взимания платежей по каждой поставке товаров. Причем даже в условиях отсутствия таможенного контроля в рамках Таможенного союза возможность осуществления специальных процедур - контроль доставки, проверка товаров по количеству и качеству, взаимодействие с региональными таможенными службами Российской Федераций - остается весьма высокой и реальной.
     
     Поэтому, на наш взгляд, и функции органов, осуществляющих все необходимые процедуры по взиманию НДС в случае перехода на принцип страны назначения с Российской Федерацией, предпочтительнее осуществлять таможенной службе.
     
     Выполнение же этих функций налоговыми инспекциями потребует ряда сложных и достаточно дорогостоящих действий.
     
     Во-первых, необходимо установить специальный обмен соответствующими налоговыми документами, как между продавцами и покупателями, так и между налоговыми органами двух стран. Причем окончательное решение по освобождению от НДС при экспорте должно приниматься только после конечного соответствующего подтверждения налогового органа страны-покупателя. Создание же некоего упрощенного механизма, основанного, образно говоря, только на доверии, просто недопустимо, так как может привести к полной потере контроля за поступлением НДС в бюджет; в данном случае простое решение - не есть оптимальное.
     
     Во-вторых, возложение указанных функций потребует формирования в налоговых инспекциях специальных подразделений, во-многом, фактически, дублирующих функции таможенных служб. А это, в свою очередь, вызовет третью проблему: выделение дополнительных бюджетных ассигнований на содержание таких подразделений. По предварительным расчетам затраты на содержание дополнительного персонала возрастут почти на 60 млрд руб. (в оценке на середину 1999 года), без учета значительных расходов на приобретение примерно 160 единиц компьютерной техники.
     
     Очевидно, что проблема применения принципа страны назначения при отсутствии таможенного контроля непосредственно затрагивает также вопросы оперативного обмена информацией по поставкам товаров между государствами-членами таможенного союза.