Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие


Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие


А. В. Брызгалин,
к.ю.н., директор Центра "Налоги и финансовое право", г. Екатеринбург

Суть проблемы

     
     Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, в научно-практической литературе традиционно называется налоговым законодательством. Однако даже после комплексного формирования российской налоговой системы в 1992 году ни один нормативный акт, в том числе Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не определил уровень нормативных актов, входящих в категорию "налоговое законодательство". Данное обстоятельство вызывало многочисленные споры и дискуссии, в результате правоприменительная практика по этому вопросу сложилась в ряде случаев крайне противоречиво и непоследовательно.
     
     И в части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) термин "налоговое законодательство" не используется (в отличие от Гражданского кодекса Российской Федерации, где в ст. 3 термин "гражданское законодательство" присутствует).
     
     Первоначальным проектом НК РФ1 (ст. 4) предполагалось введение термина "налоговое законодательство". Кроме того, в проекте планировалось отнести к налоговому законодательству не только НК РФ и федеральные законы, но и нормативные акты, принятые Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, службами и т.д.). Однако законодателем была избрана иная конструкция правовой системы налогообложения.
     
     Как следует из анализа главы 1 НК РФ "Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах", нормативные акты, регулирующие весь комплекс отношений в сфере налогообложения, подразделяются на законодательство о налогах и сборах (ст. 1) и нормативные правовые акты органов исполнительной власти (ст. 4).
     
     Именно поэтому представляется, что термины "законодательство о налогах и сборах" и "налоговое законодательство" не тождественны. В НК РФ эти понятия также не объединены. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты органов государственного управления.

    

Законодательство о налогах и сборах


     Исходя из федеративного устройства Российской Федерации и в соответствии с конституционным принципом разделения властей в ст. 1 НК РФ определяются понятие и состав законодательства о налогах и сборах.
     
     В этой связи необходимо учитывать, что в отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении Российской Федерации (подпункт "о" ст. 71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (подпункт "и" п. 1 ст. 71 Конституции РФ).
     
     Статья 1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в Российской Федерации:
     
     - Налоговый кодекс Российской Федерации (кодифицированный акт высшей юридической силы);
     
     - федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом;
     
     - законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации;
     
     - нормативные акты представительных органов местного самоуправления.
     
     Категория "законодательство о налогах и сборах" имеет практическое значение ввиду того, что многие положения и нормы НК РФ непосредственно взаимоувязаны именно с теми положениями, которые содержатся в соответствующем законодательстве о налогах и сборах. Так, на законодательство о налогах и сборах указано в ст. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123.
     
     В частности, в соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подпункт 3 п. 1), а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1). Иными словами, если вышеуказанные обязанности для налогоплательщика будут в каких-то случаях установлены нормативными правовыми актами органов государственного управления (Указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства РФ и т.д.), то в части этих обязанностей данные акты действовать не будут.
     
     Кроме того, согласно ст. 31 НК РФ Министерство РФ по налогам и сборам (далее - МНС России) может устанавливать формы заявлений о постановке на учет, формы расчетов по налогам и налоговых деклараций, порядок их заполнения и т.д. только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Поэтому если налоговые органы установят какие-либо формы в ситуации, когда такого "поручения" законодательство о налогах и сборах не содержало, то такие формы не будут иметь для налогоплательщиков и других лиц обязательного значения.
     
     Особо хотелось бы отметить правовой приоритет НК РФ по сравнению с федеральными налоговыми законами, о чем свидетельствует, в частности, положение п. 1 ст. 1 НК РФ, гласящее, что "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах", то есть все иные федеральные законы, принимаемые не в соответствии с Кодексом, не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Из п. 2 ст. 1 НК РФ также следует, что актом, который определяет и устанавливает самые важные элементы российской налоговой системы, может быть только НК РФ. Принятие других федеральных законов по данным вопросам недопустимо. Поэтому даже если законодатель и будет принимать федеральные законы по вопросам, указанным в подпунктах 1-7 п. 1 ст. 2 НК РФ, применяться должны нормы НК РФ. Иными словами, внесение каких-либо существенных изменений в действующую налоговую систему допустимо только посредством принятия прямых поправок к НК РФ, а не посредством принятия "простых" федеральных законов. Федеральные налоговые законы должны основываться на нормах НК РФ, быть производными от них и приниматься в развитие НК РФ (принцип верховенства НК РФ над федеральными налоговыми законами).
     
     Принимаемые в соответствии с НК РФ федеральные законы могут касаться только вопросов, недостаточно полно урегулированных. Так, согласно абзацу 2 ст. 52 НК РФ "в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента". Кроме того, возможно, по нашему мнению, принятие федеральных законов об основах бюджетной политики на новый год, об общих подходах и порядке предоставления налоговых льгот в рамках государственной экономической политики, о дополнительных мерах по совершенствованию налогового контроля, о дополнительных мерах по защите прав налогоплательщиков и т.д.
     
     Также не исключается действие уже принятых федеральных законов, которые регулируют отношения в сфере налогообложения, например, статус и полномочия налоговых органов и органов налоговой полиции (гл. 6 НК РФ). Однако если федеральные налоговые законы противоречат НК РФ, применяться должен только Кодекс.
     
     В связи с вступлением в силу НК РФ возникает вопрос о действии законов, не относящихся к "отдельным законам о налогах, устанавливающим порядок уплаты конкретных налогов" (ст. 4 и ст. 5 Вводного закона), но затрагивающих вопросы уплаты налогов. Так, Федеральным законом от 21.12.94 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Законом РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании", Законом РФ от 03.07.91 N 1531-1 "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации", постановлением ВС РФ от 11.02.93 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" предусмотрен ряд налоговых льгот. Кроме того, ст. 11.1 Закона РФ от 01.04.93 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации", который в целом регулирует вопросы государственной границы, определен порядок уплаты сбора за пограничное оформление.
     
     Следует учитывать, что еще 10 июля 1992 года ВС РФ принял постановление N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации", в п. 1 которого было предусмотрено, что "изменение режима налогообложения по указанным (то есть федеральным. - Ред.) налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт Российской Федерации по конкретному налогу". Кроме того, в п. 3 ст. 23 Закона РСФСР от 10.10.91 N 1734-1 "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" было установлено, что "не допускаются внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством РСФСР".
     
     Тем не менее до вступления в силу НК РФ арбитражная практика исходила из того, что нормы о налоговых льготах, содержащиеся, например, в законах о приватизации, пожарной безопасности, образовании, поддержке угольной отрасли и др., являются составной частью налогового законодательства и их принятие не противоречит ст. 10 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"1. Полагаем, что это было обосновано тем, что состав налогового законодательства четко определен не был, а кроме того, в соответствии со ст. 76 Конституции РФ федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. Иными словами, Конституция РФ не допускает разделения на "первосортные" и "второсортные" федеральные законы, вообще, и по налогообложению, в частности. Кроме того, возможность регулирования налоговых отношений "неналоговыми" законами признавал и Конституционный Суд РФ, в частности в постановлении от 11.10.97 N 16-П2.
     
     В связи с принятием НК РФ вопрос о допустимости использования льгот, предусмотренных в иных, ранее принятых "неналоговых" законах, встает вновь, поскольку к законодательству Российской Федерации не относятся принимаемые "не в соответствии с Кодексом" федеральные законы, и, таким образом, данные законы уже не могут регулировать налоговые отношения. В то же время Конституция РФ не предусматривает различную силу или приоритет федеральных законов.
     
     Представляется, что требование об установлении налоговых норм исключительно "налоговыми законами", то есть федеральными законами, принятыми в соответствии с НК РФ, обращено, в первую очередь, к законодателю и непосредственно действует только с 1 января 1999 года, то есть после вступления НК РФ в силу. Поэтому все налоговые нормы, в том числе о налоговых льготах, установленные федеральными законами до указанной даты, подлежат применению и после 1 января 1999 года до принятия и вступления в силу части второй НК РФ (или до соответствующих изменений этих федеральных законов).
     
     В случае если после 1 января 1999 года законодатель вдруг "забудет" о ст. 1 НК РФ и примет какой-либо федеральный "неналоговый" закон, содержащий налоговую норму, то она применяться не должна, так как это противоречит ст. 1 НК РФ, а Кодекс, как уже было отмечено, имеет приоритет перед иными федеральными законами.
     
     Несмотря на четкую правовую позицию ст. 1 НК РФ о составе законодательства о налогах и сборах, в подпункте 1 п. 1 ст. 21 Кодекса неожиданно упоминается о неких "иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах". Однако в связи с тем, что содержание этого понятия в НК РФ не раскрыто и больше оно нигде в Кодексе не упоминается, мы считаем, что в данном случае эти "иные" акты, содержащие налоговые нормы, применяться не должны, так как они не могут регулировать налоговые отношения. Это обусловлено ст. 2 НК РФ, в которой указывается на то, что соответствующие отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержатся в иных нормативных актах, не отвечающих требованиям ст. 1 Кодекса.
     
     Как следует из п. 4 ст. 1 НК РФ, законодательство субъектов Федерации (краев, областей, республик, автономных округов) о налогах и сборах характеризуется тремя важными признаками:
     
     1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений и т.д.);
     
     2) принимается только законодательными (представительными) органами власти субъектов Российской Федерации (Областной Думой, Законодательным собранием и т.п.);
     
     3) принимается в соответствии с НК РФ.
     
     В постановлении Конституционного Суда РФ от 21.03.97 N 5-П, касавшемся соотношения компетенции федеральных и местных властей в налоговой сфере, было указано на необходимость учета таких важнейших положений Конституции РФ, как единая налоговая политика и единая налоговая система Российской Федерации, производность права субъектов Федерации на установление налогов от права Российской Федерации, связанность субъектов Российской Федерации общими принципами налогообложения и сборов.
     
     В общем смысле Конституция РФ и НК РФ закрепляют невозможность принятия самостоятельных нормативных актов в сфере налогообложения субъектами Федерации и органами местного самоуправления. Поэтому первоначальное, рамочное регулирование налоговых отношений происходит на уровне НК РФ и федеральных законов, а уже затем осуществляется разработка налогового законодательства субъектов Российской Федерации, в более полной мере раскрывающего те или иные положения (см., например, п. 3 ст. 12 НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 12 и 65 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий осуществляется самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.
     
     Однако, исходя из ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, а также положений Федеральных законов от 28.08.95 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" и от 25.09.97 N 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Поэтому положение п. 5 ст. 1 НК РФ о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, также следует применять с учетом принципов налогового федерализма, изложенных выше (см. например, абзац 3 п. 4 ст. 12 НК РФ).
     
     Следовательно, законно установленными на территории муниципальных образований могут считаться только те налоги и сборы, которые введены только представительными органами местного самоуправления и только в пределах, установленных НК РФ.
     
     Следует также иметь в виду, что под представительными органами местного самоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления, обладающие правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования. В соответствии со ст. 15 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" такими органами могут быть не только выборные органы, состоящие из депутатов, например Городская дума, но и собрания (сходы) граждан в случаях, предусмотренных уставом муниципального образования.
     
     Из Конституции РФ и законов о местном самоуправлении следует также вывод о том, что субъекты Российской Федерации не вправе регулировать отношения, связанные с местным налогообложением, то есть ограничение самостоятельности органов местного самоуправления в сфере местного налогообложения рамками законов субъектов Федерации недопустимо.
     
     Кроме того, Конституцией РФ ограничен круг вопросов в области налогообложения и сборов, которые могут самостоятельно решаться субъектами Федерации и органами местного самоуправления.
     
     Этим объясняется, что законодатель, в первую очередь, разграничил следующие понятия: "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах" (в отношении предметов ведения Российской Федерации), "законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах" (применительно к предметам ведения субъектов Федерации), "иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами местного самоуправления" (в отношении вопросов, которые могут самостоятельно регулироваться органами местного самоуправления), а уже затем обозначил совокупность всех перечисленных в ст. 1 законов и нормативных актов как "законодательство о налогах и сборах". Данная взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня составляет систему российского налогового законодательства.


Нормативные акты органов исполнительной власти


     Как следует из содержания ст. 1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти в состав "законодательства о налогах и сборах" не входят. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляется в специальном порядке, определяемом, в частности, ст. 4 НК РФ.
     
     В этой связи необходимо отметить, что вопрос о возможности ведомственного регулирования налоговых отношений обсуждался при разработке проекта НК РФ. Это было вызвано тем, что начиная с 1992 года реальное регулирование налоговых отношений производилось во многих случаях не законодательными актами, а подзаконными, то есть инструкциями, разъяснениями, телеграммами,
     письмами и т.п. Огромное число таких актов принималось Госналогслужбой России и Минфином России, и очень часто положения этих документов противоречили нормам законов, а в ряде случаев устанавливали новый порядок налогообложения тех или иных операций налогоплательщика1. В НК РФ признана недопустимость такой практики.
     
     Вместе с тем, признавая, что НК РФ является актом прямого действия, необходимо учитывать, что реализация многих его положений невозможна без дополнительного, подробного регламентирования. Дело в том, что НК РФ, так же как и любой федеральный закон, содержит лишь общие, наиболее важные и принципиальные правила поведения. Поэтому в НК РФ нельзя предусмотреть все возможные ситуации, в том числе очень частные специальные вопросы, которые неизбежно будут возникать на практике.
     
     Поэтому ст. 4 НК РФ предусматривает возможность издания нормативных актов (постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций, положений) органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, департаментами, службами и т.д.) и исполнительными органами местного самоуправления (администрациями, мэриями и т.д.).
     
     Однако такое нормотворчество возможно только при соблюдении следующих обязательных условий:
     
     1) нормативные акты издаются только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, например, в НК РФ или в федеральном налоговом законе должно быть прямо предусмотрено право МНС России решать и регулировать тот или иной вопрос, связанный с налогообложением или право издавать соответствующий акт. Издание органами исполнительной власти и исполнительными органами местного самоуправления нормативных актов "по собственной инициативе" не допускается;
     
     2) данные акты не должны изменять или дополнять существующее законодательство о налогах и сборах.
     
     Данные ограничения направлены на предотвращение нарушений прав налогоплательщика в результате принятия уполномоченными органами нормативных актов.
     
     Частью первой НК РФ предусмотрено издание нормативных актов исполнительных органов по следующим вопросам:
     
     - порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, утверждаемый Минфином России и МНС России (подпункт 6 п. 1 ст. 31);
     
     - порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, определяемый Минфином России и МНС России (п. 2 ст. 54);
     
     - форма требования об уплате налога или сбора, утверждаемая МНС России (п. 5 ст. 69);
     
     - инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам, издаваемые МНС России по согласованию с Минфином России (п. 7 ст. 80);
     
     - форма заявления о постановке на учет и форма свидетельства о постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе, устанавливаемые МНС России (п. 1 ст. 84, п. 2 ст. 84);
     
     - порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утверждаемые МНС России (п. 7 ст. 84);
     
     - форма и требования к составлению акта налоговой проверки, утверждаемые МНС России (п. 3 ст. 100);
     
     - перечень должностных лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, утверждаемый соответственно МНС России, ФСНП России и ГТК России (п. 3 ст. 102).
     
     Частью второй НК РФ могут быть предусмотрены случаи издания нормативных актов органами исполнительной власти, в том числе по порядку применения части второй Кодекса относительно конкретных налогов. В частности, в проекте части второй НК РФ, внесенном Правительством РФ в Государственную Думу 31 января 1998 года, предусмотрено издание инструкций не только по заполнению форм налоговых деклараций и налоговой отчетности, но и инструкций по взиманию конкретных налогов, например таможенных пошлин и таможенных сборов (ст. 450 проекта части второй НК РФ).
     
     Инструкции Госналогслужбы России, принятые до вступления в силу НК РФ, например инструкция Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", сохраняют свое действие вплоть до отмены законов, порядок применения которых данные инструкции разъясняют.
     
     В ст. 3 Федерального конституционного закона от 17.12.97 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" закреплено, что в своей деятельности Правительство РФ должно руководствоваться принципом верховенства федеральных законов. Это позволяет сделать вывод, что Правительство РФ вправе принимать нормативные акты в сфере налогообложения только в рамках, установленных НК РФ и федеральными налоговыми законами. Федеральные органы исполнительной власти могут издавать акты, содержащие нормы налогового права, только в случаях, прямо предусмотренных Кодексом и федеральными налоговыми законами.
     
     В частности, Правительство РФ имеет право устанавливать:
     
     - ставки федеральных налогов в предусмотренных Кодексом случаях (ч. 2 п. 1 ст. 53);
     
     - порядок списания задолженности по налогам и сборам, взыскание которых оказалось невозможным (ст.59);
     
     - перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (подпункт 5 п. 2 ст. 64);
     
     - порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п. 8 ст. 84);
     
     - порядок выплаты соответствующих сумм свидетелям, переводчикам и др. (п. 4 ст. 131).
     
     Акты Правительства РФ, министерств и ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами. В случае если указанные акты противоречат НК РФ или федеральным налоговым законам, должны применяться положения НК РФ или федеральных налоговых законов.