Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ошибки в учете капитальных вложений


Ошибки в учете капитальных вложений*

     _____
     * Окончание. Начало и продолжение см. «Налоговый вестник». 1999, № 10, с. 119; № 11, с. 97.
          
В.Р. Захарьин     


8. Ошибки при учете отдельных хозяйственных операций, связанных со строительством

 
     Особенностям учета отдельных операций посвящен раздел Положения по учету долгосрочных инвестиций.
     
     К числу таких операций относятся:
     
     учет временных зданий и сооружений;
     
     учет возвратных материалов;
     
     учет результатов дооценки незавершенного строительства;
     
     учет операций по долевому участию в строительстве.
     

8.1. Ошибки при учете временных зданий и сооружений

     
     Основной ошибкой организаций заказчиков-застройщиков, осуществляющих капитальные вложения подрядным способом, при учете временных зданий и сооружений (ВЗС) является использование счета 30 "Некапитальные работы". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее - Инструкция по применению Плана счетов) счет 30 применяется для учета временных зданий и сооружений только подрядными строительными организациями. Организации-заказчики могут использовать этот счет в случае, если строительство выполняется хозяйственным способом.
     
     В соответствии с п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям. Следовательно, расходы по возведению ВЗС должны относиться на счет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в составе прочих затрат (напомним, что прочие затраты в аналитическом учете отражаются отдельно от стоимости строительно-монтажных работ и стоимости смонтированного оборудования).
     
     ВЗС принято подразделять на титульные и нетитульные. Основное отличие заключается в том, что титульные здания и сооружения возводятся за счет источников финансирования капитального строительства, стоимость их возведения включается в сметную стоимость строительства основных объектов, процесс строительства обеспечен полном комплектом проектно-сметной документации.
     
     Нетитульные ВЗС могут возводиться за счет тех же источников, но стоимость таких объектов в проектно-сметной документации не выделяется и должна возмещаться подрядчику в составе накладных расходов.
     
     Таким образом, в бухгалтерском учете заказчика учет нетитульных ВЗС производится только в случае осуществления строительства хозяйственным способом. Разумеется, подрядные организации затраты на сооружение таких ВЗС могут учитывать обособленно, но не на счете 20, а на счете 30, с последующим списанием за счет накладных расходов.
     
     Таким образом, наиболее вероятным последствием ошибочного отражения в учете заказчика сумм стоимости нетитульных ВЗС будет необоснованное завышение сумм, возмещаемых подрядчикам (одни и те же суммы будут оплачены и в составе накладных расходов, и в составе прочих капитальных затрат). Избежать ошибки можно, уточнив данные расчетных документов, представленных подрядчиком вместе с проектно-сметной документацией.
     

     Прочие капитальные затраты, как правило, не включаются в инвентарную стоимость зданий и сооружений в случае их ликвидации в процессе или по окончании строительства основного объекта.
     
     Нарушение этого требования приводит к более высокой стоимости законченных строительством объектов (основных) и, соответственно, к увеличению нормы амортизации. Выявление факта завышения при проведении налоговых проверок вряд ли возможно. В данном случае ошибка может обнаружиться инвестором при приемке основного объекта в эксплуатацию.
     
     Большая часть титульных ВЗС может использоваться самостоятельно, в том числе и заказчиками, то есть может возникнуть ситуация, при которой организация-заказчик включает стоимость ВЗС в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, но сами объекты на баланс инвестора не передает. Если же ошибка будет выявлена налоговым инспектором, то требование включения сумм стоимости ВЗС в налоговую базу заказчика по налогу на прибыль (как безвозмездно полученного имущества), а также восстановления в учете сумм неправомерно начисленной амортизации (по тому же основанию) будет правомерно.
     
     Основным предназначением ВЗС является обеспечение строительного процесса. Это значит, что организацией, преимущественно эксплуатируещей эти объекты, будет являться подрядная организация. Но не исключено, что часть временных объектов сооружается для использования заказчиком (например здание управления или помещение для размещения инженерного состава заказчика на строительной площадке).
     
     Ошибка может быть связана, во-первых, с неначислением амортизации по введенным объектам, а во-вторых, с невзиманием арендной платы с подрядчика.
     
     По нашему мнению, амортизацию по ВЗС, принятым в эксплуатацию и оприходованным на счете 01, следует начислять вне зависимости от того, какой организацией используются такие объекты - заказчиком или подрядчиком.
     
     Если объект используется заказчиком, неначисление амортизации с последующим ее отнесением в состав расходов по содержанию дирекции заказчика-застройщика (Д-т 08 К-т 02) необоснованно завысит прибыль заказчика и, соответственно, налог на прибыль. В качестве аргумента, обосновывающего этот довод, можно привести следующее: расходы по содержанию объектов основных средств, используемых заказчиком, будут в любом случае иметь место независимо от того, какие объекты используются - построенные ранее, возвигнутые в процессе осуществления капитальных вложений по договору строительного подряда или арендованные у сторонней организации.
     
     Вопрос начисления и взимания арендной платы возникает в связи с использованием ВЗС подрядчиком. Экономически это обусловлено тем, что при отсутствии ВЗС подрядчику пришлось бы нести определенные дополнительные расходы. Кроме того, нередки случаи, когда одна и та же подрядная строительная организация обслуживает несколько застройщиков (особенно актуально это для специализированных подрядных организаций - сантехнических, электромеханических, дорожных и т.п.). При этом может возникнуть ситуация, когда один заказчик несет на себе бремя обеспечения подрядчика необходимыми условиями.
     

     Порядок учета арендной платы изложен в Положении по учету долгосрочных инвестиций: при использовании подрядной организацией временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика, амортизационные отчисления по этим средствам и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков.
     
     Иными словами, следствием неначисления амортизации будет необоснованное занижение прибыли заказчика и необоснованное завышение прибыли подрядной строительной организации.
     
     Ошибочное отнесение сумм арендной платы не на счет прибылей и убытков, а на увеличение источников финансирования (Д-т 61 "Расчеты по авансам выданным" К-т 96 "Целевые финансирование и поступления" вместо Д-т 61 К-т 80 "Прибыли и убытки") не приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, так как прибыль заказчика образуется в основном за счет экономии сумм, поступивших в качестве источников финансирования от инвесторов. Однако будут нарушены сроки исчисления и перечисления налога: финансовые результат от использования сумм, перечисленных инвестором, определяются по окончании строительства, а арендная плата относится на внереализационные доходы ежемесячно.
     
     Ошибки могут быть связаны и с определением размера арендной платы.
     
     В период плановой экономики, когда заказчик и подрядчик финансировались в основном за счет одного и того же централизованного источника, а сумма прибыли, которая могла быть оставлена в распоряжении организации, жестко ограничивалась, арендная плата с подрядчика взималась почти исключительно в размере начисляемой амортизации.
     
     Следует напомнить, что в настоящее время размер арендной платы определяется исключительно договором аренды (то есть соглашением между арендодателем и арендатором). Как правило, в состав арендной платы входят следующие экономические элементы: амортизационные отчисления, расходы по техническому обслуживанию и текущему ремонту арендуемых объектов, суммы стоимости отпущенных коммунальных услуг и нормальная прибыль (рентабельность) в размере не ниже рентабельности по основной деятельности арендодателя.
     
     Из перечисленных элементов реальное значение при строительстве имеют только два - амортизация и нормальная прибыль. Что касается коммунальных услуг, то они в полном размере включаются в сметную стоимость и возмещаются заказчиком. При этом разделение потребления различных видов энергии и прочих коммунальных услуг по отдельным потребителям (кроме коммунальных услуг, потребляемых заказчиком) в пределах строительной площадки, как правило, не производится. Техническое же обслуживание и текущий ремонт производят сами арендаторы хотя бы потому, что это необходимо для нормальной эксплуатации арендованных объектов, да и заказчик не располагает специализированными подразделениями для проведения этих видов работ. Кроме того, целесообразным можно считать включение в состав арендной платы части общехозяйственных расходов (то есть расходов по содержанию аппарата заказчика). Однако на практике эта величина является незначительной (так как эти расходы должны быть равномерно распределены пропорционально стоимости всего строительства); кроме того, единственно правильная схема распределения предполагает уточнение сумм таких расходов по окончании каждого отчетного периода, что технически трудоемко и вряд ли оправданно.
     

     Таким образом, основной ошибкой, допускаемой при определении размера арендной платы, является ее занижение - невключение в состав платы сумм нормальной прибыли (или плановых накоплений). Данная ошибка также приводит к необоснованному завышению прибыли подрядчика и к занижению прибыли заказчика. Налоговые последствия ошибки вряд ли вероятны: во-первых, налоговый инспектор не может требовать взимания арендной платы в размерах, превышающих размеры, определенные в договоре, а во-вторых, общая сумма налога на прибыль (от заказчика и подрядчика) в бюджет поступает. Иными словами, последствия ошибки будут отражаться только на финансовом состоянии заказчика.
     
     Если по окончании строительства объекты ВЗС передаются инвестору, то целесообразно оформлять на них отдельные извещения с указанием первоначальной (восстановительной) стоимости и сумм начисленного износа. Разумеется, списание объектов с баланса заказчика в этом случае производится по получении подтверждения об оприходовании объектов у принимающей стороны.
     
     Здесь вряд ли может быть допущена какая-то ошибка. Обратим внимание лишь на то, что в бухгалтерском учете передача отражается обычным порядком, то есть с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". При этом результат от передачи не определяется, так как списанию с баланса подлежит только остаточная стоимость. Безвозмездной передачей имущества такая операция также считаться не может, так как объекты возвращаются владельцам, оплатившим их создание. Поэтому требования налоговых органов дооценить передаваемые объекты до рыночной стоимости являются неправомерными.
     
     Все вышесказанное в отношении отнесения тех или иных результатов деятельности на прибыли или убытки заказчика справедливо только в случае, если строительство осуществляется не за счет бюджетных ассигнований, а условия договора с инвестором предполагают именно такое использование прибыли, полученной от сдачи имущества в аренду или его реализации.
     
     Если же заказчик, осваивающий бюджетные средства, определяет финансовый результат по сдаче временных зданий и сооружений в аренду (как по некоторым другим операциям), то это является ошибкой: в этих случаях суммы полученного дохода должны относиться на увеличение финансирования. Иными словами, должна оформляться проводка Д-т 61 К-т 96. Для учета поступивших (причитающихся к получению) сумм арендной платы целесообразно открыть отдельный субсчет к счету 96, назвав его, например, "Прочие источники финансирования".
     
     Возможно, некоторым читателям покажется не совсем понятным, почему суммы причитающейся арендной платы мы рекомендуем относить на счет 61 "Расчеты по авансам выданным", а не на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", как это делается в случаях, когда арендодателем выступает коммерческая организация. Эта схема является традиционной и, по нашему мнению, полностью отвечает экономическому содержанию операций: вместо того чтобы перегонять денежные средства с одного расчетного счета на другой (заказчика и подрядчика), проще удержать суммы причитающейся платы с договорной стоимости строительно-монтажных работ, предъявленной к оплате. Фактически заказчик авансирует подрядную строительную организацию на эти суммы, а значит, их отражение на счете 61 следует считать более правильным, нежели на счете 76.
     

8.2. Ошибки при учете материалов поставки заказчика и возвратных материалов

     В соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций стоимость выполненных строительных работ на объектах принимается к оплате заказчиками от подрядных организаций в полном объеме согласно данным, отражаемым в справках об их выполнении или актах приемки, а оплачивается за минусом стоимости возвратных материалов, указываемых за итогом сводного сметного расчета, если материалы согласно договору на строительство остаются у подрядной организации.
     
     Более подробно порядок использования возвратных материалов изложен в п. 7.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Госкомстатом России от 03.10.96 N 123, в котором говорится о том, что повторно используемые подрядчиком конструкции, детали и материалы, полученные от разборки зданий и сооружений, подлежат обязательному оприходованию в складском и бухгалтерском учете подрядчика по ценам их возможного использования за вычетом стоимости переработки, необходимой для применения их в дело. Стоимость повторно используемых материалов, конструкций и деталей определяется двухсторонним актом, подписываемым представителями подрядчика и заказчика с обязательным участием материально ответственных лиц. На стоимость таких материалов, конструкций и деталей уменьшается сумма счета за выполненные работы, без уменьшения выполненного объема работ.
     
     Таким образом, ошибка при учете возвратных материалов может быть двоякой:
     
     неудержание стоимости возвратных материалов с сумм стоимости строительно-монтажных работ, предъявленной к оплате. Данная ошибка налоговых последствий не влечет, но ухудшает финансовое положение заказчика и инвестора, так как обуславливает получение подрядчиком необоснованной прибыли;
     
     уменьшение капитальных вложений на сумму стоимости возвратных материалов. В данном случае налоговые последствия могут возникнуть только в отношении подрядной строительной организации, так как при этом занижаются объем реализации и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автодорог. Что касается организации-заказчика, то подобная ошибка приведет к возникновению проблем при составлении статистической отчетности (в частности, отчета по форме N 2-кс), а также при предоставлении данных заинтересованным пользователям бухгалтерской информации (инвестору). Последнее обусловлено тем, что управленческие решения принимаются инвестором на основании данных об использовании (или исчерпании) сметного лимита, который включает сумму возвратных материалов.
     
     В связи с тем, что сумма стоимости работ должна быть отнесена на увеличение капитальных вложений без вычета стоимости возвратных материалов, а указания об отнесении этих сумм на финансовые результаты отсутствуют, то целесообразно рекомендовать открыть субсчет "Прочие источники финансирования" к счету 96 "Целевые финансирование и поступления", на котором и учитывать стоимость этих материалов. Кстати, раньше, когда основным источником финансирования являлись бюджетные ассигнования, использование такого субсчета было обязательным. В этом случае схема бухгалтерских проводок будет следующей:
     
     Д-т 08 К-т 60 - на сумму стоимости выполненных строительно-монтажных работ;
     
     Д-т 60 К-т 96 - на сумму стоимости возвратных материалов.
     
     Целесообразность проведения сумм стоимости возвратных материалов через счет 60 может быть обусловлена тем, что при проведении сверок объемов выполненных работ и состояния расчетов между заказчиком и подрядчиком эти суммы также могут сверяться.
     
     Факт отступления от приведенной схемы не будет означать, что допущена ошибка. Главное, чтобы был соблюден основной принцип: суммы стоимости возвратных материалов должны быть отнесены на счет 08, и на эту же сумму должна быть уменьшена задолженность заказчика перед подрядчиком.
     
     Отражение в бухгалтерском учете материально-производственных запасов, приобретаемых подрядчиком для выполнения строительно-монтажных работ, достаточно подробно регламентировано Типовыми методическими рекомендациями по планированию себестоимости строительных работ от 04.12.95 N БЕ-11-260/7, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, поэтому если ошибки подрядчика в учете подобного имущества и будут иметь место, они не будут являться специфическими (характерными только для строительных организаций). В учете заказчика, где отражаются капитальные вложения, ошибки могут быть связаны только с принятием к оплате сумм стоимости материалов в размерах, превышающих размер, предусмотренный в смете.
     
     Напротив, при использовании при производстве строительно-монтажных работ материалов поставки заказчика возникают многочисленные вопросы, а следовательно, ошибки более вероятны.
     
     В соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций, если при производстве работ подрядная организация использует материалы, полученные от заказчика, их стоимость также включается в выполненный объем работ. Причем полученные материалы оплачиваются подрядной строительной организацией и включаются в стоимость строительно-монтажных работ по рыночным (договорным) ценам.
     
     В большинстве строительных организаций используется исключительно удобная схема расчетов: стоимость выполненных работ определяется в двух ценах - 1984 года (называемых сметными) и в текущих (договорных). Для приведения уровня сметных цен к уровню договорных (рыночных) используются постоянно корректируемые коэффициенты. Безусловно, схема является удобной во всех отношениях, но при расчетах за материалы поставки заказчика и за материалы, подлежащие возврату, применение этой схемы может привести к получению подрядчиком незаработанной прибыли. Особенно ярко это проявляется в случае, если материалы приобретаются заказчиком в начале строительства, а отпускаются подрядчику несколько месяцев или даже лет спустя. Действующее законодательство не предусматривает механизма дооценки материально-производственных запасов, за исключением оборудования к установке (ссылки на такую возможность в Положении по ведению бухгалтерского учета имеются, но сам механизм не проработан). Поэтому заказчик вынужден отпускать материалы по ценам приобретения (здесь, конечно, можно использовать и метод оценки ЛИФО, но это будет иметь эффект только в том случае, если материалы приобретаются непрерывно, что вряд ли характерно для строительного производства), а подрядчик, использовав их при производстве строительно-монтажных работ, предъявляет эти же материалы (в составе общей стоимости работ) к возмещению уже по ценам, действующим на момент производства работ или предъявления принятых заказчиком работ к оплате.
     
     В соответствии с подпунктом "в" п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций суммы дооценки имущества застройщика, производимой в установленном порядке, увеличивают его имущество, незавершенное строительство и источники их финансирования.
     
     Позиция Госстроя России выражена по данному поводу в письме от 27.05.98 N 12-186 "О порядке оплаты выполненных работ при использовании материалов заказчика. О включении стоимости строительных материалов, приобретенных в предыдущие годы, в сметную стоимость строительства":
     
     "Строительные материалы, приобретенные заказчиком в предыдущие годы для строек, финансируемых за счет средств федерального бюджета, подлежат включению в сметную стоимость строительства на основе фактических цен их приобретения, транспортировки и хранения до момента использования в строительстве, подтвержденных бухгалтерскими документами, с учетом очередной инвентаризации и переоценки материальных ресурсов в составе незавершенного строительства."
     
     Иными словами, в случае если между моментом приобретения материалов заказчиком и предъявления их стоимости подрядчиком в общем объеме стоимости выполненных строительно-монтажных работ производилась переоценка капитальных вложений, суммы, которые подлежат удержанию с подрядчика, следует проиндексировать на коэффициент переоценки незавершенного строительства.
     
     Обращаем внимание на то, что в соответствии с процитированным письмом Госстроя России подобный перерасчет обязателен только для строек, финансируемых за счет федерального бюджета. Это обусловлено тем, что Госстрой России своими указаниями не может ограничивать самостоятельность коммерческих организаций, предоставленную им гражданским законодательством. Однако представляется вполне правомерным отражение в договоре строительного подряда изложенного порядка расчетов за материально-производственные запасы поставки заказчика. При этом отказ подрядной организации от включения соответствующего пункта (или раздела) в договор подряда будет необоснованным. Кстати, в договоре можно предусмотреть, что в случае если переоценка незавершенного строительства за указанный период не производилась, то для индексации следует использовать индекс-дефлятор или ставку рефинансирования Банка России.
     
     Таким образом, ошибка может быть допущена уже на стадии заключения договора строительного подряда: она будет заключаться в том, что корректировка сумм стоимости материалов при проведении расчетов особо не оговаривается. Хотя договор заключается не бухгалтерией организации-заказчика, данная ошибка вполне может быть отнесена к категории бухгалтерских: любой договор, в котором предусмотрено движение материальных ценностей, должен визироваться главным бухгалтером.
     
     Следующая ошибка может быть связана с проведением переоценки. По нашему мнению, ошибочным будет относить результаты дооценки на счет 14 "Переоценка материальных ценностей", так как счет 14 предназначен для дооценки оборотных активов, числящихся на балансе организации, а материалы к моменту, когда должна быть проведена их дооценка, уже списаны с баланса заказчика (и даже с баланса подрядчика). Следовательно, суммы дооценки должны быть отнесены на счет 96 (при осуществлении капитального строительства за счет бюджетных ассигнований), так как эти суммы являются, по существу, дополнительными источниками финансирования, которые нужно будет списать при вводе законченного строительством объекта в эксплуатацию, или на счет прибылей и убытков (для капитальных вложений, финансируемых за счет собственных или привлеченных средств инвестора), так как суммы дооценки в данном случае являются внереализационными доходами заказчика.
     
     Схема бухгалтерских проводок будет несколько иной, так как в предыдущем случае речь шла об удержании стоимости материалов, приобретенных и использованных подрядной организацией, а в данном случае материалы отпускаются до начала работ с ними. Иными словами, заказчик фактически кредитует на эти суммы подрядчика. Поэтому целесообразно использование счета 61 "Расчеты по авансам выданным":
     
     Д-т 61 К-т 10 "Материалы" - на сумму стоимости материалов по балансовой стоимости;
     
     Д-т 61 К-т 96 (или 80) - на сумму дооценки материалов до уровня рыночных цен, действующих на момент отпуска;
     
     Д-т 60 К-т 61 - на сумму стоимости материалов с учетом дооценки, удержанную при предъявлении подрядчиком очередного счета за выполнение строительно-монтажных работ.
     
     Возможно, приведенная схема не является единственно правильной. Однако любое нарушение принципов, заложенных в эту схему, приводит к бухгалтерским ошибкам. Налоговые последствия могут наступить только для заказчика, являющегося плательщиком налога на прибыль, в случае, если результаты дооценки не будут включены в состав внереализационных доходов.     
   

8.3. Ошибки при отражении в учете сумм долевого участия в финансировании строительства

     
     В соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций застройщики, передающие средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику, списывают их по перечислении за счет установленного источника финансирования. По окончании строительства в случае зачисления построенных объектов в состав основных средств застройщика средства, перечисленные основному застройщику, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств. Основной застройщик, получивший эти средства, отражает их в учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.
     
     Оформляются следующие бухгалтерские проводки:
     
     у передающей стороны
     
     Д-т 96 (88) К-т 51 - на сумму переданных средств. Предполагается, что передаваться могут как средства инвестора (разумеется, при его согласии), так и собственные средства, предназначенные к использованию на строительство объектов основных средств;
     
     Д-т 01 К-т 96 (88) - на сумму стоимости полученных и оприходованных от основного застройщика объектов основных средств;
     
     Д-т 96 (88) К-т 88 - на сумму списанных источников финансирования.
     
     у основного застройщика
     
     Д-т 51 К-т 96 - на сумму полученных средств долевого участия;
     
     Д-т 96 К-т 08 - на сумму стоимости переданных объектов, законченных строительством.
     
     В данном случае ошибки могут быть связаны с неправильным использованием счетов бухгалтерского учета. Например, основной застройщик при передаче использует счета реализации (47 - для списания объектов основных средств или 48 - для списания сумм стоимости незавершенного строительства). Ошибки в учете передающей стороны могут быть обусловлены тем, что при использовании данной схемы возможно образование дебетового сальдо по счетам учета источников финансирования (если суммы долевого участия передаются в расчете на последующее поступление источников). Если для финансирования используются целевые поступления, то налоговые последствия не наступят. Если же используются собственные средства застройщика (аккумулированные на счете 88), то следующей ошибкой, влекущей уже вполне определенные налоговые последствия, является направление части прибыли отчетного периода на погашение искусственно образовавшегося убытка с применением налоговых льгот, предусмотренных для таких операций. Правильным будет отнесение прибыли на соответствующий субсчет счета 88 с целью погашения дебетового сальдо по данному субсчету. Иными словами, фактически речь должна идти о пополнении источников финансирования посредством распределения полученной прибыли.
     
     Другой ошибкой стороны, принимающей законченные строительством объекты (или суммы стоимости незавершенного строительства), является их отражение на счетах 01 и 08 в корреспонденции со счетом 87 "Добавочный капитал". Эта проводка дает основание налоговым органам расценить полученные объекты как безвозмездно полученные, со всеми вытекающими последствиями.
     

8.4. Ошибки при проведении переоценки незавершенного строительства и оборудования к установке

     
     Наиболее распространенной ошибкой при проведении переоценки сумм, числящихся в составе незавершенного капитального строительства, является неправильное применение индексов переоценки стоимости оборудования к установке, переданного в монтаж. Выше мы уже отмечали, что с началом работ по монтажу оборудования его стоимость должна списываться с кредита счета 07 в дебет субсчета 08-3 и учитываться далее в составе незавершенного капитального строительства. Индексы, предусмотренные для объемов незавершенного капитального строительства и для оборудования к установке, различаются, причем иногда весьма существенно. Если в этих условиях в отношении оборудования, монтаж которого начат, применять индексы, установленные для оборудования к установке, а не для незавершенного капитального строительства, то информация о первоначальной стоимости таких объектов основных средств будет искажена, что повлечет за собой неправильное установление норм амортизационных отчислений, исчисление себестоимости продукции (работ, услуг), налога на прибыль и налога на имущество.
     

8.5. Ошибки при учете законченного строительства

     
     К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика за-траты по данным объектам в размере инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются на счета учета приходуемого имущества (если объекты предполагаются к эксплуатации организацией заказчика) или источников их финансирования (суммы стоимости объектов, подлежащих передаче, а также суммы затрат, не увеличивающих инвентарную стоимость законченных строительством объектов).
     
     Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств. По объектам, вводимым в действие согласно договору на строительство по частям, в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.
     
     Малоценный и быстроизнашивающийся инструмент и инвентарь, предусмотренные в сметах на строительство и предназначенные в качестве первого комплекта для вводимых в действие объектов, зачисляются по приемке объектов в эксплуатацию в состав малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
     
     О том, какая ошибка (включение стоимости МБП в состав инвентарной стоимости объектов основных средств) может быть допущена при этом и какие последствия она может повлечь, нами подробно было рассмотрено в журнале "Налоговый вестник" N 9 за 1999 год.
     
     Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются с субсчета 08-5 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.
     
     Естественно, что наиболее распространенной ошибкой в данном случае является списание сумм, учтенных на субсчете 08-5, в состав инвентарной стоимости законченных строительством объектов. Налоговые последствия данной ошибки очевидны.
     
     Наиболее часто допускаются ошибки при учете заказчиком законченных строительством объектов. Это обусловлено тем, что вопросы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с окончанием строительства, в нормативных документах должным образом не проработаны. Вследствие этого любая схема бухгалтерских проводок, использованная заказчиком, может быть расценена как ошибочная. Поэтому мы можем только выразить и обосновать свою точку зрения на то, какая схема бухгалтерских проводок может быть наиболее правильной.
     
     Полная ясность имеется только в случае, если законченные строительством объекты подлежат дальнейшему использованию в организации заказчика. При этом одновременно оформляются две проводки: Д-т 01 К-т 08 и дебет счетов источников финансирования кредит соответствующего субсчета счета 88. При наличии малоценных и быстроизнашивающихся предметов делается еще две проводки: Д_т 12 К-т 08 - на сумму стоимости МБП, принятых на баланс, и вторая - как в предыдущем случае - списание источников финансирования. В случае если имеется дебетовое сальдо по субсчету 08-5, оно списывается проводкой: дебет счетов учета источников финансирования кредит субсчета 08-5.
     
     Однако чаще всего заказчик выполняет свои функции в интересах другого инвестора, и построенные объекты подлежат передаче. В этом случае неизвестно, на какой из счетов приходовать стоимость законченных строительством объектов. С одной стороны, в Инструкции по применению Плана счетов оговаривается только проводка в корреспонденции со счетом 01, и в Положении по учету долгосрочных инвестиций неоднократно указывается на то, что законченные объекты должны быть зачислены в состав основных средств застройщика. С другой стороны, такое оформление вряд ли правомерно, так как построенные объекты не могут являться собственностью заказчика. Кроме того, могут возникнуть проблемы с налогом на имущество. Некоторые источники рекомендуют не использовать счета учета имущества (01), а списывать дебетовое сальдо по субсчету 08-3 и 08-4 непосредственно в корреспонденции со счетами учета источников финансирования. По нашему мнению, данная схема также не лишена недостатков: до того как списывать источники финансирования должна быть определена (и где-то зафиксирована) инвентарная стоимость законченных строительством объектов. На практике используются различные (порой весьма остроумные) способы выхода из создавшегося положения. Например, автору этих строк пришлось работать в организации, где отраслевой инструкцией устанавливалась обязанность отнесения стоимости законченного строительства на счет 34 (как известно, этот счет не используется), откуда стоимость объектов списывалась по получении подтверждения об оприходовании у принимающей стороны. Эта схема позволяла обеспечить достаточно жесткий контроль за своевременностью и полнотой передачи построенных объектов (а в случае нарушения сроков, оперативно анализировать причины задержки). Тем не менее и она является неправильной: право открытия новых балансовых счетов предоставлено только Минфину России. Министерства и ведомства могут лишь вводить дополнительные субсчета с учетом специфики осуществления производственной деятельности.
     
     По-видимому, истина лежит где-то посредине. Наиболее правомерным нам представляется зачислять суммы инвентарной стоимости законченных строительством объектов на один из забалансовых счетов (например 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") и впоследствии отслеживать движение уже по забалансовому учету. Нормам бухгалтерского учета данная схема не противоречит, но имеет один существенный недостаток: на основании одного лишь бухгалтерского баланса заказчика нельзя сделать вывод о своевременности передачи построенных объектов их владельцам. Возможно, в условиях рыночной экономики это и не такая большая проблема: инвестор заинтересован в оперативном получении результатов строительства. Однако когда речь идет о государственном заказе, финансируемом за счет бюджетных ассигнований, вопрос своевременной передачи объектов может стать весьма остро.
     
     8.6. Ошибки при определении инвентарной стоимости законченных строительством объектов
     
     Инвентарная стоимость объектов - это стоимость, по которой объекты основных средств принимаются к учету. Следовательно, инвентарная стоимость является одновременно и первоначальной стоимостью объекта и служит основой для начисления амортизации. Поэтому любая ошибка при определении инвентарной стоимости непосредственно влияет на размер амортизации, себестоимости продукции, на которую эта амортизация относится, и на размер прибыли (как валовой, так и налогооблагаемой).
     
     В соответствии с Положением по учету долгосрочных инвестиций инвентарная стоимость законченных строительством объектов определяется в следующем порядке.
     
     Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Договором строительного подряда может быть предусмотрено распределение прочих затрат пропорционально сметной стоимости вводимых и строящихся объектов (с точки зрения бухгалтерского учета эта схема более удобна и точна). Если ввод объектов производится частями, прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов по нормативам исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов.
     
     Таким образом, наиболее распространенной ошибкой здесь может быть неправильное распределение прочих капитальных затрат или списание всей суммы накопленных затрат на инвентарную стоимость очередного вводимого объекта. Более подробно об этом см. журнал "Налоговый вестник" N 9 за 1999 год.
     
     В отношении определения инвентарной стоимости прочих элементов технологической структуры капитальных вложений Положением по учету долгосрочных инвестиций установлен следующий порядок:
     
     инвентарная стоимость оборудования, требующего монтажа, складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению. Если расходы на строительные и монтажные работы, а также прочие затраты относятся к нескольким видам оборудования, их стоимость распределяется между отдельными видами оборудования пропорционально стоимости по ценам поставщиков. Нетрудно убедиться, что в данном случае ошибки могут быть аналогичны описанным выше;
     
     инвентарная стоимость оборудования, не требующего монтажа, малоценных и быстроизнашивающихся инструмента и инвентаря, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, слагается из покупной стоимости по счетам поставщиков, расходов по доставке до приобъектного склада и других расходов, связанных с их приобретением.
     
     Разумеется, определение инвентарной стоимости законченных строительством объектов основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также инвентаря, должно производиться с учетом Положений по бухгалтерскому учету - ПБУ 6/97 и ПБУ 5/98.