Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Цена товаров, работ, услуг для целей налогообложения


Цена товаров, работ, услуг для целей налогообложения

     

Н.Н. Шелемех,
государственный советник налоговой
службы III ранга, Московская обл.

     
     С 1 января 1999 года в связи с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для всех налогов, в базе исчисления которых участвует показатель реализации, цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется применительно ст. 40. При осуществлении мероприятий налогового контроля, предусмотренных ст. 82 НК РФ, данная статья может применяться как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом.
     
     Принципиально новым подходом в порядке определения цены реализации для целей налогообложения с 1 января 1999 года, изложенным в п.1 ст. 40 НК РФ, является то, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки; причем размер данной цены предполагается соответствующим уровню рыночных цен и не рассматривается на предмет того, выше или ниже эта цена фактической себестоимости, как это предусматривалось в законодательных актах по исчислению налогов до 1 января 1999 года.
     
     Следует учитывать, что ст. 40 НК РФ применяется с учетом Федерального закона от 07.07.99 N 154-ФЗ, внесшего изменения и дополнения в первоначальную редакцию ст. 40 НК РФ, но не изменившего главного требования этой статьи о том, что цена для целей налогообложения принимается на уровне цены, указанной сторонами сделки, и корректировка этих цен до уровня рыночных цен для целей налогообложения в случаях, предусмотренных Кодексом, может производиться и тогда, когда цена сделки выше фактической себестоимости, и когда ниже.
     
     В дальнейшем положения статей НК РФ будут рассматриваться с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 07.07.99 N 154-ФЗ.
     
     Пункт 2 ст. 40 НК РФ определил, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
     
     1) между взаимозависимыми лицами;
     
     2) по товарообменным (бартерным) сделкам;
     
     3) при совершении внешнеторговых сделок;
     
     4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Если при контроле уровня цен по вышеуказанным сделкам цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги), что предусмотрено п. 3 ст. 40 НК РФ.
     
     Следует заметить, что ст. 40 НК РФ не обязывает налогоплательщика, но и не запрещает ему для целей налогообложения самостоятельно оценивать результаты сделок, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, исходя из рыночных цен, если цены этих сделок более чем на 20 % отклоняются от рыночных цен.
     
     Налогоплательщику самостоятельно целесообразно исчислить налоги исходя из сделок, оцененных по рыночным ценам, если имели место сделки, цены по которым отклонялись от рыночных более чем на 20 %, что в случае налоговой проверки позволит избежать начисления пеней.
     
     Таким образом, для применения положений ст. 40 НК РФ и решения вопроса о правильности расчета цены для целей налогообложения как налогоплательщикам, так и налоговым органам требуется информация о рыночных ценах товаров (работ, услуг).
     
     Пункты 4-11 ст. 40 НК РФ дают следующие критерии определения рыночных цен:
     
     - рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
     
     - рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации;
     
     - идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
     
     При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться;
     
     - однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
     
     При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения;
     
     - при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
     
     Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в случае, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок;
     
     - при определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказать влияние на цены.
     
     При этом условия сделок на рынке идентичных (а при отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не существенно влияет на цену таких товаров (работ, услуг), либо может быть учтено с помощью поправок.
     
     При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок или предложений по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;
     
     - при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о центре товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные за- траты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных ситуациях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты;
     
     - при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках.
     
     Кроме подобного порядка определения рыночных цен, пунктом 3 ст. 40 НК РФ также предусмотрено учитывать при расчете обычные при заключении сделок надбавки или скидки к цене, при этом надбавки и скидки не применяются по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами.
     
     Критерии отнесения лиц к взаимозависимым определены ст. 20 НК РФ и являются следующими:
     
     1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
     
     1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
     
     2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
     
     3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
     
     Несмотря на достаточно подробный порядок осуществления контроля за ценами товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, изложенный в ст. 40 НК РФ, его нельзя признать исчерпывающим.
     
     Так, например, предусматривая контроль со стороны налоговых органов за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами, нельзя точно ограничить круг этих лиц, так как несмотря на определение взаимозависимых лиц, данное в п. 1 ст. 20 НК РФ, пункт 2 этой же статьи предусматривает, что суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, ограничений в контроле цен сделок между взаимозависимыми лицами со стороны налоговых органов нет.
     
     В части определения рыночных цен также практически нет ограничений, если сделки касаются невзаимозависимых лиц, так как п. 3 ст. 40 НК РФ допускается применение надбавок и скидок и не ограничивается их количество, приводя лишь скидки, вызванные:
     
     сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     
     Кроме того, п. 12 ст. 40 НК РФ предусматривается возможность рассмотрения результатов сделки в суде и указывает, что суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.
     
     В отношении налогообложения по реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) п. 13 ст. 40 НК РФ введен важный и точный порядок, определивший, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
     
     Установление пунктом 13 ст. 40 НК РФ конкретного порядка учета для целей налогообложения реализации товаров (работ, услуг), осуществляемой по государственным регулируемым ценам, дало возможность устранить различное толкование расчета реализации в случае, когда товары (работы, услуги), цены на которые подлежат государственному регулированию, фактически реализованы по ценам, отклоняющимся от регулируемых в большую или меньшую сторону. При рассмотрении для целей налогообложения различных ситуаций, возникающих при проверке цен реализации по государственным регулируемым ценам, следует исходить из постановления Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", с учетом внесенных в него изменений и дополнений, которое утвердило перечень продукции, работ и услуг, по которым осуществляется государственное регулирование цен, а также других постановлений Правительства РФ. Например, постановлением Правительства РФ от 04.03.99 N 256 "О мерах по ускорению обеспечения сельскохозяйственных товаропроизводителей средствами химизации в 1999 году" предприятиям-производителям минеральных удобрений и химических средств защиты растений и сырья для их производства установлены цены на природный газ, сниженные на 50 % от уровня государственных регулируемых оптовых цен на газ, а также цены на электрическую энергию, сниженные на 50 % от тарифа.
     
     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 22.01.99 N 81 "О ставках акциза на природный газ" размер акциза рассчитывается исходя из фактических цен реализации природного газа, но не ниже государственных регулируемых оптовых цен, с учетом предоставленных в установленном порядке скидок с цен на природный газ, без НДС и надбавки для газораспределительных организаций.
     
     Пунктом 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, установлено, что при реализации продукции (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам (включая применение наценок, надбавок или скидок к ценам и тарифам) выручка определяется исходя из указанных цен и тарифов, с учетом наценок, надбавок или скидок.
     
     Таким образом, если реализация товаров (работ, услуг) произведена с применением произвольных скидок и надбавок к государственным регулируемым ценам, то для целей налогообложения должны быть применены государственные регулируемые цены. Если имело место завышение государственных регулируемых цен, то вся излишне полученная предприятием (организацией) выручка подлежит изъятию в бюджет или возврату потребителям.
     
     Бесспорный порядок изъятия сумм излишне полученной выручки (дохода) в результате нарушения предприятиями и организациями порядка применения государственных регулируемых цен и тарифов и наложение штрафа в таком же размере установлен постановлением Правительства РСФСР от 19.12.91 N 55 (п. 11), во исполнение которого разработан и осуществляется действующий Порядок применения экономических санкций за нарушение государственной дисциплины цен, утвержденный 01.12.92 Роскомцен N 01-17/030-23, Минфином России N 112 и Госналогслужбой России N ВЗ-6-05/410 и зарегистрированный Минюстом России 13.12.92 N 101. Хотя само постановление Правительства РСФСР от 19.12.91 N 55 и утратило силу в целом, пункт 11 данного постановления сохранил свое действие в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.06.95 N 600.
     
     Применение санкций в виде взыскания всей сумы излишне полученной выручки (дохода) и штрафа в таком же размере, а при повторном нарушении - штрафа в двойном размере подтверждено Указом Президента Российской Федерации от 28.02.95 г. N 221.
     
     Контроль за соблюдением порядка применения регулируемых цен и тарифов осуществляется органами контроля цен в соответствии с нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства РФ, изданными в соответствии со ст. 71 Конституции РФ.
     
     Налоговые органы сообщают органам ценообразования и контроля за ценами о всех случаях нарушения предприятиями дисциплины применения регулируемых цен, выявленных при проверках, для принятия решений об изъятии излишне полученной выручки и применении санкций.