Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Перспективы применения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации


Перспективы применения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации

    

С.В. Земляченко,
правовой отдел УФСНП России по Санкт-Петербургу

     
     Пункт 2 ст. 40 НК РФ (в ред. от 18.08.99) допускает возможность осуществления налоговыми органами контроля за правильностью применения цен только в определенных случаях:
     
     1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;
     
     2) по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     3) при совершении внешнеторговых сделок;
     
     4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Понятие непродолжительного периода времени Налоговым кодексом РФ не определено, и решение этого вопроса всегда будет носить оценочный характер. Ориентиром здесь может выступать как налоговый период, установленный законодательством по конкретному виду налога, так и минимальный период времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность (согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.99 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" таким периодом является календарный месяц). В целях унификации понятия "непродолжительный период времени" (вне зависимости от вида налога) представляется более предпочтительным использование второго варианта (календарный месяц).
     
     Налоговые обязательства по всем видам налогов могут быть пересчитаны в перечисленных выше случаях исходя из рыночных цен при условии, что применяемые сторонами сделки цены отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).
     
     Пример 1.
     
     В течение непродолжительного периода времени налогоплательщик реализовал две партии идентичных (однородных) товаров:
     
     - первая партия по цене 130 руб.;
     
     - вторая партия по цене 100 руб.
     
     Рыночная цена этого товара составляет 115 руб. Хотя отклонение цены второй партии товаров 100 руб. от цены, применяемой налогоплательщиком 130 руб., составляет более 20 % и налоговые органы в принципе имеют право проверить правильность применения цен для целей налогообложения, произвести доначисление каких-либо налогов в данном случае невозможно, так как отклонение цен налогоплательщика от рыночной цены находится в пределах 20 % [при сравнении цен налогоплательщика 130 руб. и 100 руб. с рыночной ценой 115 руб. отклонение составит 13 % (15 : 115 * 100 %)].
     
     В приведенном выше примере предполагается, что удалось установить параметры, необходимые для осуществления контроля за применяемыми ценами. Таким параметром прежде всего является рыночная цена, а для случая, указанного в подпункте 4 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, необходимо определить еще и "уровень цен, применяемых налогоплательщиком". При этом рыночная цена и уровень цен, применяемых конкретным налогоплательщиком в определенный период времени, могут существенно различаться между собой.
     

Уровень цен, применяемых налогоплательщиком

     
     Конечно, на практике крайне редко встречаются случаи реализации единичных партий одинаковых товаров (работ, услуг). Чаще всего реализуются различные товары и имеется значительное число поставок с разными ценами на идентичные (однородные) товары. В этих условиях необходимо прежде всего сгруппировать товары, реализованные за непродолжительный период времени, по их видам с указанием цен реализации (с учетом определения идентичных и однородных товаров, зафиксированного в п. 6 и 7 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
     
     Для определения уровня цен по каждому виду реализованных идентичных (однородных) товаров в пределах непродолжительного периода времени много специалистов предлагают использовать методику исчисления средней цены реализации.
     
     Пример 2.
     
     В течение непродолжительного периода времени налогоплательщик реализовал три партии идентичных (однородных) товаров:
     
     - первая партия 100 единиц по цене 130 руб.;
     
     - вторая партия 200 единиц по цене 100 руб.;
     
     - третья партия 300 единиц по цене 150 руб.
     
     Уровень цен, применяемых налогоплательщиком (средняя цена реализации товаров), составит 130 руб. [(100* * 130 + 200 * 100 + 300 * 150) : (100 + 200 + 300)] Если отклонение цен хотя бы по одной партии или сделке от средней цены составляет более 20 %, налоговый орган вправе проконтролировать цены для целей налогообложения.
     
     Допустимое отклонение от средней цены составляет 26 руб. (130* 20 %). В нашем примере отклонение цен по второй партии больше допустимого (20 %), следовательно, право на проведение контроля у налогового органа имеется.
     
     Для последующего налогового контроля необходимо определить рыночную цену на эти товары. В этом случае корректировке в целях доначисления налогов и пени будут подлежать только те цены, которые окажутся ниже рыночной цены (при условии, что эти цены отклоняются от рыночных более чем на 20 %).
     
     Вариант 1. Рыночная цена составляет 115 руб. за единицу. Доначисление налогов по реализации второй партии произведено быть не может, так как отклонение цены 100 руб. от рыночной цены 115 руб. находится в пределах 20 %.
     
     Вариант 2. Рыночная цена составляет 125 руб. за единицу. Налоговые обязательства подлежат корректировке в сторону увеличения на сумму 5000 руб. [(125 -  100) * 200]. Подлежат доначислению налог с продаж, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, иные оборотные налоги, налог на прибыль предприятий и организаций по установленным ставкам с суммы дополнительной налоговой базы 5000 руб.
     

Проблемы определения рыночных цен

     
     Самое сложное в процедуре контроля за применяемыми налогоплательщиком ценами для целей налогообложения - это определение и признание рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
     
     1. Определение рыночной цены Налоговый кодекс РФ предлагает производить одним из следующих способов (п. 9 и 10 ст. 40 НК РФ):
     
     а) использование информации о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях (либо в условиях, отличия которых могут быть учтены путем поправок).
     
     Однако методики сопоставления условий хозяйствования и расчета поправок не существует. Безусловно, сопоставимые условия возникают только в случае участия в сделке одних и тех же продавцов и покупателей, в течение одного и того же непродолжительного периода времени, при поставках одинаковыми партиями одних и тех же товаров (работ, услуг) одинакового качества, при одинаковых видах расчетов (платежей) и т.п. Излишне упоминать, что в реальной жизни такого рода сопоставимые условия возникают чрезвычайно редко;
     
     б) использование метода цены последующей реализации (если имеется цепочка "продавец (налогоплательщик) - первый покупатель - второй покупатель", то есть существуют последующие этапы реализации).
     
     В этом случае для определения цены налогоплательщика придется проводить встречную проверку, выяснять цену последующей реализации в звене "первый покупатель - второй покупатель" и вычитать из этой цены обычные затраты и обычную прибыль для данной сферы деятельности первого покупателя. Использовать такой метод на практике весьма затруднительно (даже если пренебречь организационными трудностями), так как в Кодексе не определены методы расчета обычных затрат и обычной прибыли первого покупателя;
     
     в) использование затратного метода при наличии только одного этапа реализации "продавец (налогоплательщик) - покупатель (конечный потребитель)".
     
     При невозможности использования предыдущего метода предлагается определять цену реализации как сумму затрат продавца (налогоплательщика) и обычной для данной сферы деятельности прибыли продавца. Каким образом следует оценивать "обычные затраты" и "обычную прибыль" продавца (налогоплательщика) в Кодексе не упоминается.
     
     2. Даже если налоговый орган умудрится предварительно определить рыночную цену одним из трех вышеуказанных способов (рискнув произвести собственные оценки "сопоставимых условий", "обычных затрат", "обычной прибыли" и т.п.), для признания этой цены рыночной в целях налогообложения необходимо будет подтвердить данную цену с использованием официальных источников информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
     
     Проблема состоит в том, что перечень таких официальных источников применительно к конкретным регионам (рынкам сбыта) нормативно не определен, а возможность использования для этих целей обычных рекламных изданий вызывает серьезные сомнения. Кроме того, налоговый орган в большинстве случаев будет не в состоянии собрать доказательства того, что товары, указанные в официальном источнике информации, являются идентичными или однородными по отношению к товарам, реализуемым конкретным налогоплательщиком в сопоставимых условиях (хотя бы по качеству, объемам реализуемых партий, условиям поставки, оплаты и т.п.).
     
     В отношении работ и услуг сбор таких доказательств без участия компетентных специалистов-оценщиков, экспертов и т.п. в принципе невозможен, так как не существует нормативно закрепленных методов фиксации качества выполненных работ (оказанных услуг). В статье 40 Налогового кодекса РФ даже не содержится понятия идентичных (однородных) работ и услуг, в отличие от понятия идентичных и однородных товаров;
     
      3. На этом мучения контролирующих цены налоговых инспекторов не заканчиваются. На третьем этапе такого контроля в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ необходимо учесть также скидки, вызванные:
     
     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     
     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     
     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях рекламного ознакомления с ними потребителей.
     
     Методы оценки таких скидок также не определены ни Кодексом, ни иными нормативными правовыми актами.
     
     Внимательное ознакомление со ст. 40 Налогового кодекса РФ приводит к неутешительному для налоговых органов выводу: все усилия, связанные с определением и признанием рыночной цены для последующего доначисления налогов (включая издержки по осуществлению налогового контроля при проведении встречных проверок, привлечении специалистов, экспертов и т.п.), могут не иметь никакого результата в случае наличия у налогоплательщика собственной позиции по этому вопросу.
     
     На стадии представления разногласий по акту проверки либо при обжаловании решения налогового органа о доначислении налогов и пени в арбитражном суде налогоплательщик может представить любые документы, обосновывающие соответствие рыночным ценам применяемых им цен с учетом экономических условий хозяйствования (например, документы о маркетинговой политике фирмы и т.п.). А в п. 1 ст. 40 НК РФ указано: "...для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".
     
     Доказывать обратное - прерогатива налогового органа, однако обосновать свою позицию о необходимости применения для целей налогообложения иной, более высокой цены в условиях наличия такого количества оценочных категорий в Налоговом кодексе РФ налоговому органу практически невозможно.
     
     Таким образом, случаи исчисления налогов фискальными органами с применением более высокой цены, по-видимому, будут носить единичный характер. Законодателям следовало бы позаботиться о создании более эффективного механизма контроля за применяемыми субъектами предпринимательской деятельности ценами в целях налогообложения.
     
     В то же время каждый налогоплательщик имеет возможность самостоятельно откорректировать величину налоговой базы в случае явного занижения фактических цен по сравнению с рыночными ценами (без проводок в бухгалтерском учете). Суммы дополнительно исчисленных налогов подлежат отнесению за счет тех источников, которые определены законодательством для уплаты конкретных видов налогов (в том числе себестоимость, счета учета прибылей и убытков, собственные источники).
     
     Пример 3.
     
     Организация реализует товары по рыночной цене 130 руб., а для своих работников - по льготной цене 100 руб. за единицу. За отчетный период своим работникам реализовано по льготной цене 200 единиц товара на общую сумму 20 000 руб.
     
     Сумма недополученной выручки в результате применения льготных цен для работников составила 6000 руб. [200 * (130 - 100]. Данную сумму организация должна включить в совокупный доход физических лиц - работников предприятия в целях исчисления подоходного налога.
     
     Помимо этого, организация вправе самостоятельно провести корректировку налогов, в исчислении которых используется показатель выручки от реализации:
     
     Д-т 81 К-т 68/НП - 300 руб. - доначислен налог с продаж с суммы 6000 руб. по ставке 5 %;
     
     Д-т 81 К-т 68/НДС - 1200 руб. - доначислен НДС с суммы 6000 руб. по ставке 20 %;
     
     Д-т 81 К-т 68/Прибыль - 1800 руб. - доначислен налог на прибыль с суммы 6000 рублей по ставке 30 %;
     
     Д-т 26 К-т 67/НПА - 150 руб. - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог с суммы 6000 руб. по ставке 2,5 %;
     
     Д-т 80 К-т 68/ЖСФ - 90 руб. - доначислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с суммы 6000 руб. по ставке 1,5 %.