Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности налогообложения некоммерческих организаций


Особенности налогообложения некоммерческих организаций*

     

А.М. Рабинович,
руководитель отдела ценных бумаг и
некоммерческих организаций АКФ "Топ-Аудит", к.и.н.
    _____
     * Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 1999, № 11. С. 154.
     

Налог на добавленную стоимость

     
     Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее по тексту - Закон о НДС) не предусматривает каких-либо специфических правил налогообложения некоммерческих организаций. Это означает, что различного рода денежные взносы и другие целевые денежные средства, поступающие для ведения основной уставной деятельности, НДС не облагаются, если их получение не связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 4 Закона о НДС). Причем никаких других условий для исключения указанных средств из обложения НДС в данном Законе не установлено.
     
     Поэтому полагаем, уже не имеет силы положение подпункта "и" п. 10 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" о том, что денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не облагаются НДС только в случае, если некоммерческая организация не занимается хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не имеет оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, а отчеты о целевом использовании этих средств представлены в налоговые органы.
     
     Если некоммерческая организация ведет предпринимательскую деятельность, требование раздельного учета средств целевого финансирования и средств от указанной деятельности сохраняется.
     
     Налог на добавленную стоимость, уплаченный некоммерческими организациями по товарам (работам, услугам), использованным для ведения основной уставной деятельности, покрывается за счет целевых источников финансирования (подпункт "а" п. 2 ст. 7 Закона о НДС).
     
     Некоммерческие организации не являются плательщиками НДС в рамках ведения основной уставной (некоммерческой) деятельности, ибо согласно п. 1 ст. 2 Закона о НДС таковыми являются только предприятия и организации, осуществляющие производственную и иную коммерческую, то есть предпринимательскую деятельность. Однако если в рамках некоммерческой деятельности имущество (работы, услуги) передается не на безвозмездной основе, то согласно п. 1 ст. 39 НК РФ имеет место его реализация, то есть, казалось бы, возникает объект обложения НДС, обозначенный в подпункте "а" п. 1 ст. 3 Закона о НДС.
     
     В действительности, если приведенные положения Закона о НДС рассматривать в совокупности как систему (а иначе, по нашему мнению, не должно быть), то становится очевидным, что объектом НДС является не всякое возмездное отчуждение товаров (выполнение работ, оказание услуг), а только то, которое осуществляется в рамках предпринимательской (коммерческой) деятельности, как она определена в п. 1 ст. 2 ГК РФ.
     

     Вместе с тем следует отдавать себе отчет в том, что на практике отдельные работники налоговых органов трактуют объект НДС вне связи с определением круга его плательщиков, и потому некоммерческим организациям лучше избегать возмездной передачи товаров (работ, услуг) в рамках их основной уставной деятельности.
     
     Отметим, что в соответствии с дополнением, внесенным в ст. 39 НК РФ подпунктом 2 п. 32 ст. 1 Закона N 154-ФЗ, не является реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Будут ли тем не менее налоговые органы требовать, чтобы такие операции в качестве безвозмездной передачи облагались НДС, сказать трудно. Есть аргументы как "за", так и "против".
     

Налог на пользователей автомобильных дорог. Налог на содержание жилищного фонда
и объектов социально-культурной сферы

     
     Согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог являются только некоммерческие организации, реализующие продукцию (работы, услуги) и осуществляющие продажу товаров. Такие организации уплачивают налог с выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и с суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 21.1 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").
     
     Плательщиками налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы являются некоммерческие организации, реализующие продукцию (работы, услуги) (подпункт "ч" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), то есть ведущие предпринимательскую деятельность. Именно через признак ведения предпринимательской деятельности определены плательщики данного налога и в ст. 2 Закона г. Москвы от 16.03.94 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной
сферы".


Налог на имущество

     
     Первым в ряду непростых вопросов, связанных с данным налогом, стоит вопрос об определении балансовой стоимости имущества, приобретаемого для ведения некоммерческой деятельности.
     
     Суть проблемы состоит в том, чтобы определить: включается в балансовую стоимость указанного имущества уплаченный при его приобретении НДС или нет? От ответа на этот вопрос зачастую зависит отнесение приобретенного актива то ли к основным средствам, то ли к МБП, а тем самым и величина базы по налогу на имущество.
     
     Согласно действующим нормативным актам первоначальная стоимость приобретаемых за плату основных средств и товарно-материальных запасов, с одной стороны, не включает НДС и иные возмещаемые налоги, кроме случаев, предусмотренных законодательством, а с другой, включает невозмещаемые налоги [п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н].
     
     Из этого следует, что НДС, возмещаемый организации, включается в балансовую стоимость только в случае, если это предусмотрено законодательством, а невозмещаемый - во всех случаях. И это логично, ибо возмещенная сумма налога не относится к фактическим затратам организации, а невозмещенная является их неотъемлемой частью.
     

     Так как в налоговом учете НДС, уплаченный по товарам, используемым для непроизводственных нужд, налогоплательщику не возмещается, а относится за счет соответствующих источников финансирования (подпункт "а" п. 2 ст. 7 Закона о НДС), в бухгалтерском учете он должен включаться в первоначальную стоимость основных средств и производственно-материальных запасов, приобретенных для некоммерческой деятельности.
     
     При этом следует иметь в виду, что норма отнесения указанного НДС за счет соответствующих источников финансирования, которыми могут быть только прибыль, остающаяся в распоряжении организации, или средства целевого финансирования, является нормой налогового законодательства и не регулирует порядок формирования первоначальной стоимости актива в бухгалтерском учете.
     
     Заметим также, что включение возмещаемого организации НДС в балансовую стоимость каких-либо активов Законом о НДС не предусмотрено.
     
     Согласно п. 2.6 и 2.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности основные средства, нематериальные активы и МБП, полученные общественными объединениями в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, показываются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости за минусом суммы амортизации, начисленной до 1 января 1998 года.
     
     Из этого следует, что с 1998 года амортизация по указанным активам не начисляется.
     
     Объясняется это тем, что имущество, передаваемое общественной организации ее участниками в качестве вступительных (членских) взносов, является для нее безвозмездно полученным. Cогласно же п. 48, 52, 56 Положения по ведению бухгалтерского учета на основные средства, нематериальные активы и МБП, полученные по договору дарения (это наиболее близкое к рассматриваемой ситуации основание), амортизация не начисляется.
     
     В соответствии с этими же пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета амортизация не начисляется также на основные средства, нематериальные активы и МБП, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)*1.
     ____
     *1 В п. 4.1, 4.5 ПБУ 6/97 и п. 48, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, «иные аналогичные средства» не упоминаются. Однако, как известно, из двух нормативных актов, изданных одним и тем же органом по одному и тому же вопросу, действует (применяется) более поздний из них.

     
     Если полагать, что "аналогичными" бюджетным ассигнованиям являются любые целевые поступления, то амортизация не должна начисляться на активы, приобретенные некоммерческими организациями за счет целевых средств. В пользу такого подхода говорит общая (экономическая) логика указанных пунктов Положения по ведению бухгалтерского учета: амортизация не начисляется на активы, поступление которых не связано с расходованием собственных источников средств, то есть которые не имеют себестоимости.
     

     Однако отсюда не следует, что у некоммерческих организаций в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество всегда будет включаться первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов и МБП, приобретенных за счет различного рода взносов и иных целевых средств.
     
     Согласно ст. 2 Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются в целях налога на имущество по остаточной стоимости. При этом остаточная стоимость в бухгалтерском учете (по данным которого и устанавливается налогооблагаемая база по налогу на имущество) определяется путем уменьшения первоначальной стоимости на величину износа (см., например, форму баланса, заполнявшуюся до отчета за 1996 год, - приложение 1 к Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 N 115). Точно также через износ, а не амортизацию определяется налогооблагаемая стоимость основных средств, нематериальных активов и МБП и в подпункте "а" п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее по тексту - Инструкция N 33).
     
     Износ и амортизация понятия разные:
     
     - амортизация является средством перенесения себестоимости актива на стоимость произведенной продукции, работ, услуг;
     
     - износ отражает физическое снашивание актива.
     
     Поэтому, например, износ начисляется и на такие объекты основных средств, амортизация по которым не начисляется: на объекты жилищного фонда и внешнего благоустройства (пояснения к счетам 014, 015 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56). Другое дело, что на практике износ основных средств исчисляется исходя из утвержденных норм амортизации (п. 2.4 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности).
     
     Аналогично и по нематериальным активам, и МБП: износ начисляется на все объекты, а амортизация - только на имеющие себестоимость*1.
     _____
     *1 Строго говоря, к нематериальным активам понятие износа как показателя физического старения неприменимо. Именно в связи с этим первоначальное название счета 05 «Износ нематериальных активов» было заменено на «Амортизация нематериальных активов» (приказ Минфина России от 28.12.94 № 173 «О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению»).

     

     По мнению большинства специалистов износ учитывается в целях налога на имущество только во внесистемном аналитическом учете (для основных средств и нематериальных активов - на инвентарных карточках). С нашей точки зрения, в тех случаях, когда амортизация не начисляется, износ вполне может определяться по тем же самым счетам 02, 05, 13 (два из которых, кстати, по своему названию являются счетами учетами именно износа - "Износ основных средств", "Износ МБП"). Тем более что в подпункте "а" п. 4 Инструкции N 33 указывается, что износ нематериальных активов и МБП, с учетом которого определяется их остаточная стоимость, это износ, начисляемый соответственно по счетам 05 "Амортизация нематериальных активов" и 13 "Износ МБП". В свете этого уточнения износ, учитываемый не на указанных счетах, не принимается в целях налога на имущество. Поэтому при отступлении от установленного Инструкцией N 33 порядка придется доказывать, что данное положение изменяет норму закона и потому не должно применяться.
     
     Методологически предлагаемый вариант учета износа исходит из того, что принципиальное учетное различие между амортизацией и износом как таковыми состоит не в том, что амортизация отражается, а износ не отражается на счетах бухгалтерского учета, а в том, что амортизация всегда начисляется только в дебет счетов учета затрат (одновременно отражая и износ), а износ в качестве самостоятельного объекта учета начисляется в дебет счетов учета других источников.
     
     В рассматриваемом случае это, полагаем, должен быть счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд в основных средствах (нематериальных активах, МБП)", появившийся у организации в результате списания источника финансирования после его использования (Д-т 96 К_т 88).
     
     В качестве варианта для обсуждения можно предложить также начислять износ непосредственно с кредита счетов соответствующих активов (Д-т 88 К-т 01, 04, 12). Основание для этого дают пояснения к счету 04 "Нематериальные активы" Инструкции по применению Плана счетов.
     

Подоходный налог

     
     Проблема соблюдения требований Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" особенно актуальна для некоммерческих организаций, оплачивающих проезд, проживание, питание участников проводимых ими мероприятий, не являющихся сотрудниками этих организаций, а также оказывающих физическим лицам благотворительную помощь, в том числе в виде услуг, обычно являющихся платными.
     
     В случае выплаты указанных доходов некоммерческие организации в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона РФ "О подоходном налоге" и п. 66 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" обязаны:
     
     - или удерживать подоходный налог из суммы наличных денежных средств, выдаваемых получателям дохода (например, при возмещении непосредственно им расходов по проезду),
     
     - или уплачивать его за счет средств, полученных для этой цели от получателей дохода (например, при оплате расходов по проживанию и питанию непосредственно гостинице),
     
     - или сообщать налоговому органу по месту своей регистрации (не реже одного раза в квартал) о суммах выплаченного дохода.
     
     Законодательными актами субъекта Федерации для некоторых видов доходов, получаемых физическими лицами от некоммерческих организаций, могут быть установлены льготы в части доли подоходного налога, зачисляемой в региональный бюджет.
     
     Так, Законом г. Москвы от 02.07.97 N 26 "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" установлено, что при исчислении подоходного налога, подлежащего зачислению в бюджет города Москвы, в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются суммы выплат как в денежном, так и в натуральном выражении, производимых за счет средств бюджета города Москвы и внебюджетных фондов города социально незащищенным категориям граждан, проживающим в городе Москве, в рамках реализации Комплексной программы мер социальной защиты жителей Москвы. При этом в самой Комплексной программе определено, что одним из источников ее финансирования являются средства благотворительных и других организаций. Применение указанного Закона разъяснено инструкцией ГНИ по г. Москве от 25.02.98 N 6 "По применению Закона города Москвы “О льготах по подоходному налогу с физических лиц”".
     
     Средства, затраченные на проживание и проезд добровольцев в качестве возмещения (компенсации) их расходов, связанных с осуществлением уставной деятельности благотворительной организации, при наличии подтверждающих документов не включаются в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц (подпункт "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", ст. 5 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").