Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении налога с продаж. Проблемы и пути их разрешения


О применении налога с продаж. Проблемы и пути их разрешения

     

О.С. Думинская,
советник налоговой службы II ранга

     
     Федеральный закон от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" (далее по тексту - Закон) дополнил перечень налогов, взимаемых на территории Российской Федерации, еще одним новым налогом - налогом с продаж. Как и любое новшество в области налоговой политики данный налог явился предметом пристального внимания общества.
     
     Налог с продаж отнесен к числу региональных налогов, который устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.
     
     По замыслу законодателей основной целью введения налога с продаж являлось обеспечение региональных и местных бюджетов устойчивыми финансовыми ресурсами.
     
     Указанный Закон носит рамочный характер, то есть предоставляет право установления и введения этого налога на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.
     
     На федеральном уровне устанавливаются следующие элементы налогообложения:
     
     а) состав плательщиков;
     
     б) объекты налогообложения;
     
     в) налоговая база;
     
     г) предельный размер ставки налога (до 5 %);
     
     д) обязательный перечень налогооблагаемых товаров (работ, услуг), на которые законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации не вправе устанавливать дополнительные налоговые льготы;
     
     е) перечень товаров, не являющихся объектом налогообложения, который обязателен для применения на территории всех субъектов Российской Федерации;
     
     ж) порядок зачисления и нормативы распределения между региональным и местным бюджетами (40 % и 60 % соответственно).
     
     Вместе с тем отменено взимание целого ряда мест-ных налогов и сборов, за исключением налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, целевого сбора на содержание милиции, благоустройства территорий, нужды образования, налога на рекламу и курортного сбора.
     
     Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, устанавливая на своей территории налог с продаж, определяют следующие элементы налогообложения:
     

     а) ставку налога (в пределах, предусмотренных федеральным законом);
     
     б) порядок исчисления и сроки уплаты;
     
     в) льготы;
     
     г) дополнительный перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых освобождается от налога с продаж;
     
     д) форму отчетности (декларацию).
     
     По состоянию на 1 ноября 1999 года из 89 регионов, входящих в состав Российской Федерации, налог с продаж введен в действие на территориях 75 субъектов Российской Федерации.
     
     За 9 месяцев 1999 года от налога с продаж в региональные бюджеты поступило 12,1 млрд руб., что за соответствующий период прошлого года составляет около 200 % от суммы поступлений местных налогов и сборов, взамен которых был введен налог с продаж (фактические поступления от этих налогов и сборов за 9 месяцев 1998 года составили 6,3 млрд руб.)
     
     Указанные цифры свидетельствуют о том, что налог с продаж является надежным и стабильным источником пополнения доходной части региональных и местных бюджетов.
     
     Вместе с тем в практике реализации налоговых отношений по налогу с продаж возникает ряд существенных проблем, что подтверждается огромным количеством писем, поступающих в адрес МНС России как со стороны налоговых органов, так и со стороны хозяйствующих субъектов.
     
     Основные разногласия возникают по составу налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
     
     Согласно Закону плательщиками налога с продаж признаются российские и иностранные юридические лица, филиалы, представительства, обособленные подразделения, международные организации, а также индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.
     
     Поскольку субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не поименованы в составе плательщиков по налогу с продаж, у данной категории субъектов хозяйствования возникают сомнения о правомерности уплаты ими данного налога. Разногласия такого характера решаются следующим образом.
     
     Согласно Федеральному закону от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" к субъектам малого предпринимательства относятся юридические и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели). Этот документ позволяет субъектам малого предпринимательства выбирать более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности.
     

     Указанный Федеральный закон для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога. Иными словами, уплата юридическими лицами ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов заменяется уплатой единого налога, объект налогообложения и ставки которого установлены ст. 3 и 4 этого Закона. Поскольку налог с продаж относится к числу налогов, заменяемых уплатой единого налога, то совершенно справедливо такие организации не могут являться плательщиками налога с продаж, и соответственно реализация товаров (работ, услуг) производится ими по ценам, не увеличенным на сумму налога с продаж.
     
     Применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.
     
     Следовательно, упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для индивидуальных предпринимателей предусматривает только замену подоходного налога с физических лиц уплатой стоимости патента. Однако это не означает, что действие остальных налогов, взимаемых на территории Российской Федерации, не распространяется на индивидуальных предпринимателей, перешедших в установленном порядке на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
     
     Каждый законодательный акт о налоге или сборе устанавливает свой состав налогоплательщиков по конкретному виду налога или сбора.
     
     Следовательно, стоимость реализуемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица товаров (работ, услуг) за наличный расчет или по приравненной к нему форме является объектом налогообложения по налогу с продаж.
     
     Не менее актуальным является вопрос уплаты налога с продаж обособленными подразделениями. При решении этого вопроса необходимо обращать внимание на следующие обстоятельства.
     
     В соответствии со ст. 83 НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ) в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения имущества и транспортных средств.
     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     
     Следовательно, только в тех случаях, когда обособленные подразделения организации подпадают под определение, данное ст. 11 НК РФ, такая организация обязана встать на учет в налоговых органах по месту нахождения своего обособленного подразделения, которое занимается реализацией товаров на территории, подведомственной налоговым органам других субъектов Российской Федерации, и в соответствии с Законом субъекта Российской Федерации о налоге с продаж выполнять обязанности по его уплате по месту нахождения соответствующего подразделения.
     
     Если структурное подразделение организации осуществляет деятельность со сроком менее одного месяца, то налог с продаж уплачивается по месту нахождения этой организации. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территориях нескольких субъектов Российской Федерации, налог с продаж уплачивают по месту постановки на налоговый учет.
     
     Следует обратить внимание читателей, что с даты вступления в силу НК РФ филиалы не являются самостоятельными плательщиками налогов. Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
     
     Если организация и созданный ею филиал находятся на разных территориях субъектов Российской Федерации, то при поступлении денежных средств в кассу филиала за самостоятельно реализованные им товары у российской организации наступает обязанность представить в налоговые органы по месту нахождения филиала налоговую декларацию и уплатить налог с продаж в порядке, установленном законом того субъекта Российской Федерации, на территории которого находится филиал. В случае если по месту деятельности филиала налог с продаж не введен, то организация по месту нахождения филиала налог с продаж не уплачивает.
     
     Наибольшее количество писем, посвященных практике взимания налога с продаж, поступает от индивидуальных предпринимателей. Доминирующая мысль авторов почты обращена на положение п. 3 ст. 2 Закона, согласно которому к продаже товаров (работ, услуг) за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).
     
     Индивидуальные предприниматели полагают неправомерным положение Закона, поставившее их в неравные условия с юридическими лицами в случае, когда оплата за приобретенные ими товары (работы, услуги) производится безналичным расчетом, то есть путем перечисления с расчетного счета индивидуального предпринимателя на счет поставщика, тем не менее согласно указанной норме Закона такая форма расчетов для них приравнена к продаже за наличный расчет.
     
     Разрешить эту проблему можно следующим образом.
     
     В соответствии со ст. 11 НК РФ под понятием "счет" понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
     
     В этой же статье Кодекса дано определение индивидуального предпринимателя, под которым понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     
     Из анализа указанных положений следует, что перечисление денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги), а также применение в расчетах ценных бумаг, включая и вексель, для индивидуальных предпринимателей приравнивается к продаже за наличный расчет.
     
     В связи с этим стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, является объектом налогообложения по налогу с продаж у поставщика.
     
     С другой стороны, согласно ст. 23 Гражданского кодекса РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.
     
     На наш взгляд, решение этой проблемы возможно только при условии внесения соответствующего изменения в Закон, которое бы из числа хозяйственных операций, приравненных к продаже за наличный расчет, исключило бы операции с проведением расчетов по перечислениям со счетов индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары для целей предпринимательской деятельности. Такое решение было бы логически обоснованным и объективным, поскольку позволило бы снять проблему многократности взимания налога с продаж в малом бизнесе, что в позитивном плане будет положительно сказываться на активизации деятельности малого предпринимательства.
     
     Очевидно, это ближайшая задача федерального законодателя.
     
     Ряд авторов писем обвиняют законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации в превышении своих полномочий в части отнесения к объектам налогообложения по налогу с продаж проведение расчетов между юридическими лицами с применением ценных бумаг (включая вексель), а также товарообменные (бартерные) операции.
     
     При решении этого вопроса необходимо учитывать следующие обстоятельства.
     
     Согласно Закону не является объектом обложения по налогу с продаж стоимость зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, и ценных бумаг.
     
     В соответствии со ст. 142 и 143 Гражданского кодекса РФ вексель относится к ценным бумагам, представляющим документ, удостоверяющий, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
     
     Таким образом, вексель - это ценная бумага, активно применяемая в современном гражданском обороте, позволяющая субъектам хозяйственной деятельности в условиях дефицита денежных ресурсов поставлять товары, выполнять работы или оказывать услуги, а также привлекать заемные средства предприятий и физических лиц.
     
     Следовательно, операции по купле-продаже, выдаче, передаче, размену, а также погашению векселей согласно Закону налогом с продаж не облагаются.
     
     Использование векселя при расчетах за отгруженные товары не может признаваться наличным расчетом, осуществляемым между субъектами налоговых отношений, поскольку дебиторская задолженность поставщика не погашается. В данном случае производится отсрочка платежа, оформленная векселем.
     
     Объект обложения по налогу с продаж возникает только в момент погашения векселя наличным расчетом.
     
     При безналичной форме оплаты, осуществляемой между юридическими лицами (включая и расчеты с применением векселей), объекта обложения налогом с продаж не возникает.
     
     Таким образом, Закон не приравнивает проведение расчетов посредством векселя к оплате за наличный расчет.
     
     Также хотелось бы особо подчеркнуть регулирование налоговых отношений, возникающих в рамках товарообменных (бартерных) операций.
     
     Закон приравнял к продаже за наличный расчет только передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги). Поэтому в момент перехода права собственности на переданные населению товары (работы, услуги) у юридического или физического лица (индивидуального предпринимателя) возникает обязанность уплатить налог с продаж по месту их постановки на учет в налоговых органах.
     
     Во всех остальных случаях, возникающих в практике налоговых отношений хозяйствующих субъектов в рамках, регулирующих бартерные (товарообменные) операции, объекта налогообложения по налогу с продаж не возникает.
     
     Следует при этом обратить внимание читателей на положение Конституции РФ, п. 5 ст. 76 которой предусматривает, что законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, в связи с чем применяются в части, не противоречащей Федеральному закону.
     
     Особый акцент авторов писем обращен на неодно-кратность взимания налога с продаж в технологическом звене прохождения товара от поставщиков к конечному потребителю в связи с большой долей наличного денежного обращения в хозяйственном обороте субъектов предпринимательской деятельности, что в условиях отсутствия зачетного механизма ведет к его накоплению в цене покупаемого конечным потребителем товара. Наличие такой ситуации продиктовано следующими обстоятельствами.
     
     Совершенно очевидно, что законодатель, облагая оптовое звено налогом с продаж, прежде всего стремился к сокращению наличного денежного оборота, стимулируя хозяйствующие субъекты проводить безналичные расчеты. Однако практика взимания налога с продаж показала, что в условиях нестабильной банковской системы, кризиса платежей доля наличного денежного обращения в хозяйственном обороте субъектов предпринимательской деятельности возрастает, что приводит к росту цен на товары (работы, услуги) и снижению их конкурентоспособности на отечественном рынке.
     
     В этом смысле уместно отметить предложения ряда авторов о переименовании этого налога на налог с розничных продаж, которым облагались бы товары (работы, услуги), приобретаемые для личного пользования.
     
     Много сомнений возникает как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов относительно правильности определения объектов обложения по налогу с продаж. В частности, возникают проблемы с налогообложением санаторно-курортных путевок, приобретаемых за счет средств соцстраха, нотариальной и лотерейной деятельности, реализации товаров в рамках договора комиссии (поручения), налогообложением транспортных услуг, а также услуг, реализуемых в режиме экспорта, и многие другие проблемы.
     
     Недостаточно четко и ясно реализуется механизм применения налоговых льгот, установленных на федеральном уровне, отсутствует единый подход в этом вопросе.
     
     Вместе с тем практика показывает, что названные проблемы следует решать в рамках единого правового и экономического поля.
     
     В частности, при решении вопроса о налогообложении стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей, приобретаемых за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, необходимо руководствоваться следующим.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" объектом обложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.
     
     При оплате покупателем (страхователем) стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей, осуществляемой путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации-страхователя, объекта налогообложения по налогу с продаж у продавца оказываемых услуг не возникает в связи с отсутствием наличного денежного расчета.
     
     Согласно Федеральному закону от 30.04.99 N 83-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 1999 год" и Положению о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства РФ от 12.02.94 N 101, санаторно-курортное обслуживание работников и членов их семей является одним из видов обеспечения государственного социального страхования.
     
     Частичная оплата стоимости путевок, порядок приобретения, распределения и выдачи которых изложен в инструкции "О порядке приобретения, распределения, выдачи и учета путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за счет средств государственного социального страхования", утвержденной постановлением Фонда социального страхования от 06.08.97 N 64, не является выручкой, полученной в кассу организации-страхователя за реализованные товары (работы, услуги). Организация не реализует эту путевку, а выдает своему сотруднику за счет средств Фонда, сформированных путем начисления страховых взносов на все виды оплаты труда.
     
     Экономический смысл данной финансово-хозяйственной операции заключается в частичном возмещении (восстановлении) средств бюджета Фонда социального страхования, за счет которого приобретаются путевки.
     
     Таким образом, при частичной оплате путевки, произведенной сотрудником в кассу организации или путем удержания из его заработной платы части ее стоимости, объекта обложения по налогу с продаж не возникает.
     
     Лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями ст. 1063 Гражданского кодекса РФ, а также Временным положением о лотереях в Российской Федерации, утвержденным указом Президента Российской Федерации от 19.09.95 N 955 "Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации".
     
     В соответствии со ст. 1063 Гражданского кодекса РФ отношения между организаторами лотерей и участниками игр основаны на договоре, оформленном выдачей лотерейного билета.
     
     Таким образом, лотерейный билет является свидетельством заключения договора между учредителями и участниками лотереи, а его получение - выполнением требований ст. 434 и 1063 Гражданского кодекса РФ, относящихся к форме договора. Иными словами, лотерейным билетом подтверждается право его владельца на участие в лотерее.
     
     Следовательно, реализация лотерейных билетов не может рассматриваться как реализация товаров (услуг).
     
     В нотариальной деятельности необходимо учитывать следующие особенности.
     
     В соответствии со ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 N 4462-1 нотариат в Российской Федерации призван обеспечить в соответствии с Конституцией Российской Федерации, Конституцией Республик в составе Российской Федерации, настоящими Основами защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации. В соответствии с Основами нотариальные действия в Российской Федерации совершают нотариусы, работающие в государственной конторе или занимающиеся частной практикой.
     
     Все нотариусы, занимающиеся частной практикой, в совершении всех предусмотренных законодательством нотариальных действий имеют равные права и обязанности с нотариусами, работающими в государственной конторе.
     
     Как следует из ст. 23 Основ источником финансирования деятельности частного нотариуса являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера.
     
     В случаях, когда частные нотариусы за совершение нотариальных действий, установленных ст. 35 Основ, взимают плату наличными денежными средствами по тарифам, соответствующим размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе, объекта обложения по налогу с продаж не возникает, так как указанные действия совершаются от имени Российской Федерации и не преследуют цели извлечения прибыли.
     
     Наличные денежные средства, получаемые частными нотариусами за оказание услуг правового и технического характера, не предусмотренных ст. 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, облагаются налогом с продаж в установленном порядке.
     
     В указанных случаях реализация платных услуг, оказываемых частными нотариусами, производится по тарифам, увеличенным на сумму налога с продаж, равную размеру процентной ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации о налоге с продаж.
     
     Особенное внимание читателей следует обратить на порядок применения налога с продаж при оказании услуг по международным авиаперевозкам.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом обложения по налогу с продаж признается стоимость услуг по пассажирским авиаперевозкам в салонах первого и бизнес-классов, реализуемых за наличный расчет, а также других товаров и услуг не первой необходимости по решению законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
     
     Что касается услуг по перевозке пассажиров, осуществляемой за пределы территорий государств-участников СНГ, в том числе и по территории Российской Федерации, оформленных едиными международными перевозочными документами, то для целей налогообложения они считаются экспортируемыми. Такой режим установлен, в частности, для налога на добавленную стоимость.
     
     Учитывая особенности характера экспортных услуг, налоговые правоотношения по экспортируемым услугам, связанным с международными авиаперевозками, строятся на принципиально иной основе и выходят за рамки услуг, оказываемых на территории Российской Федерации.
     
     С учетом международной практики обложения экспортных услуг косвенными налогами в основе определения места реализации международных авиаперевозок лежит принцип их фактического осуществления (место их конечного потребления).
     
     Если исходить из этого принципа, то местом реализации такого рода услуг территория Российской Федерации не является, следовательно, действие вышеуказанного Федерального закона не может распространяться на услуги, реализуемые за пределами территории Российской Федерации.
     
     Более того, п. 2 ст. 39 НК РФ прямо указывает, что место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, учитывая, что право установления льгот, а также определения дополнительного перечня товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж, предоставлено законодательным (представительным) органам власти субъектов Российской Федерации, освобождение услуг по международным пассажирским авиаперевозкам, осуществляемым в режиме экспорта, на уровне законодательства субъектов Российской Федерации было бы юридически правомерно и обоснованно.     
     

(Окончание следует)