Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности налогообложения некоммерческих организаций


Особенности налогообложения некоммерческих организаций

     

А.М. Рабинович,
руководитель отдела ценных бумаг и
некоммерческих организаций АКФ "Топ-Аудит", к.и.н.

Правовые основы деятельности некоммерческих организаций

     
     В настоящее время деятельность некоммерческих организаций регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), Федеральным законом от 12.01.96 N 7-Ф3 "О некоммерческих организациях", в ред. от 08.07.99 N 140-ФЗ (далее по тексту - Закон "О некоммерческих организациях"), федеральными законами об отдельных формах и видах некоммерческих организаций.
     
     На основании вышеприведенных законодательных актов можно выделить отличительные признаки некоммерческих организаций:
     
     1) некоммерческой организацией является организация, (а) не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и (б) не распределяющая полученную прибыль между участниками.
     
     Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ;
     
     2) некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность (а) лишь постольку, поскольку она служит достижению целей, ради которых они созданы, и (б) соответствует этим целям;
     
     3) некоммерческие организации могут создаваться в следующих формах: общественные или религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, финансируемые собственником учреждения, автономные некоммерческие организации, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы), негосударственные пенсионные фонды (НПФ), потребительские кооперативы, государственная корпорация. Допускается создание некоммерческих организаций и в других формах, предусмотренных законом.
     
     К законам об отдельных формах некоммерческих организаций относятся Федеральный закон от 19.05.95 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", в ред. от 19.07.98 N 112-ФЗ, Федеральный закон от 26.09.97 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях", Федеральный закон от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".
     

     Указанные нормативные акты являются специальными по отношению к Закону "О некоммерческих организациях" и потому в установленных им пределах обладают приоритетом в регулировании деятельности организаций данной формы. Эта норма закреплена в п. 3 и 4 ст. 6 Закона "О некоммерческих организациях":
     
     "Особенности правового положения общественных организаций (объединений) определяются иными федеральными законами…"
     
     "Особенности правового положения, создания, реорганизации и ликвидации религиозных организаций, управления религиозными организациями определяются федеральным законом о религиозных объединениях…"
     
     Специальные законы регулируют, например, деятельность благотворительных организаций (Федеральный закон от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях"), товариществ собственников жилья (Федеральный закон от 15.06.96 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья"), садоводческих, огороднических или дачных некоммерческих организаций (Федеральный закон от 15.04.98 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан");
     
     4) учредители, члены и участники некоммерческой организации*1 как юридического лица имеют следующие права в отношении переданного и другого обособленного имущества:
     _____
     *1 Различие между членами и участниками некоммерческой организации четко проводится только применительно к общественным объединениям: членство оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения; участники содействуют деятельности объединения без обязательного оформления условий своего участия (ст. 6 Закона РФ «Об общественных объединениях»). В подавляющем большинстве остальных случаев эти термины используются как синонимы.

     
     - обязательственные права (имущественные права требования), заключающиеся в праве получать определенную часть имущества при выходе из организации и при ее ликвидации, сохраняют учредители и члены потребительских кооперативов (п. 2 ст. 48 ГК РФ) и некоммерческих партнерств (п. 3 ст. 8 Закона "О некоммерческих организациях");
     
     - право собственности сохраняют учредители финансируемого собственником учреждения.
     
     Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных по смете, без согласия учредителя (п. 1 ст. 298 ГК РФ). При ликвидации учреждения оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество передается его собственнику, если иное не предусмотрено законами и иными правовыми актами Российской Федерации или учредительными документами учреждения (п. 3 ст. 20 Закона "О некоммерческих организациях");
     
     - учредители, члены и участники общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов, объединений юридических лиц (ассоциаций и союзов) не имеют имущественных прав; порядок использования имущества государственной корпорации в случае ее ликвидации будет определяться законом, предусматривающим ее создание (п. 3 ст. 7.1 Закона "О некоммерческих организациях").
     

     В связи с этим имущество, оставшееся в результате ликвидации после удовлетворения требований кредиторов, направляется, если иное не установлено федеральными законами, в соответствии с учредительными документами некоммерческой организации на цели, в интересах которых она была создана, и (или) на благотворительные цели. В случае если использование имущества ликвидируемой некоммерческой организации в соответствии с ее учредительными документами не представляется возможным, оно обращается в доход государства;
     
     - порядок использования имущества государственной корпорации в случае ее ликвидации будет определяться законом, предусматривающим ее создание (п. 3 ст. 7.1 Закона "О некоммерческих организациях").
     

О понятии "предпринимательская деятельность некоммерческой организации"

     
     Как известно, до введения в действие специальной части Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) вопросы обложения отдельными налогами регулируются конкретными законами, действующими в части, не противоречащей Кодексу. С таким же ограничением сохраняют силу и принятые до 1 января 1999 года инструкции Госналогслужбы России, при этом особое значение имеет их непротиворечие ст. 4 НК РФ, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Последнее обстоятельство особо акцентируется в п. 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41, п. 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     В действующем налоговом законодательстве объект налогообложения в целом ряде случаев "привязан" к результатам предпринимательской деятельности.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Никаких отступлений от такого понимания не содержится и в определении предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, сформулированном в п. 2 ст. 24 Закона "О некоммерческих организациях".
     
     В то же время в принятых до ГК РФ Законах РФ от 09.10.92 N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" и от 10.07.92 N 3266_1 "Об образовании" определено, что деятельность организаций культуры и образования по реализации предусмотренный уставом производимой продукции (работ, услуг) относится к предпринимательской деятельности лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной уставной деятельности. В связи с этим часто ставится вопрос о том, что некоммерческие организации культуры и образования, направляющие всю прибыль от предпринимательской деятельности на основную уставную деятельность, должны быть освобождены от тех налогов, плательщиками которых определены некоммерческие организации, ведущие предпринимательскую деятельность.
     
     Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в налоговом законодательстве, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В случае неоднозначного использования одного и того же понятия в других (в том числе различных) отраслях законодательства оно должно использоваться налоговым законодательством с учетом иерархии соответствующих законодательных актов. Статьей 3 ГК РФ предусмотрено, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законодательных актах, должны соответствовать ГК РФ. Следовательно, с 1 января 1999 года понятие "предпринимательская деятельность" должно использоваться в налоговом законодательстве только в значении, которое оно имеет в ГК РФ, если самим актом законодательства о налогах и сборах не установлено иное.
     
     Кроме того, пунктом 1 ст.56 НК РФ установлено, что налоговые льготы могут предоставляться только законодательством о налогах и сборах, то есть самим Кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и (или) сборах (к последним, как отмечалось, приравнены конкретные законы об отдельных налогах).
     
     Поэтому можно сделать вывод, что льготы по налогообложению результатов предпринимательской деятельности предоставляются некоммерческим организациям не вследствие специфического их определения в законодательстве об отдельных формах таких организаций, а лишь постольку и в том объеме, поскольку и в каком они (льготы) предусмотрены самим налоговым законодательством.
     
     По нашему мнению, не является предпринимательской платная деятельность некоммерческой организации, осуществляемая в рамках основной уставной деятельности, если она заведомо (и доказуемо) направлена не на извлечение прибыли, а лишь на (частичное) возмещение расходов, так как такая деятельность лишена одного из квалифицирующих признаков предпринимательской деятельности - направленности (установки) на получение прибыли. Согласно постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.07.97 N 1441/97 для того, чтобы деятельность некоммерческой организации была признана предпринимательской, она должна отвечать всем ее признакам, предусмотренным п. 1 ст. 2 ГК РФ.
     
     Однако вышеприведенные доводы могут не убедить налогового инспектора, и ими, по нашему мнению, может воспользоваться лишь тот, кто готов отстоять свою правоту в арбитражном суде.
     

Налог на прибыль

     
     Согласно п. 10 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.
     
     Из данного положения следует, что средства, поступающие некоммерческим организациям в рамках их основной уставной деятельности, обложению налогом на прибыль не подлежат, что и зафиксировано в подпункте 2.12 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция N 37): в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на их содержание, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих организаций и расходы, производимые за счет этих средств.
     
     В дополнение к этому в НК РФ уточнено, что не считаются дивидендами (и, следовательно, не должны облагаться налогом на доходы у источника выплаты) выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации (подпункт 2 п. 35 Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", далее по тексту - Закон N 154-ФЗ).
     
     В подпункте 2.12 Инструкции N 37 раскрыт также порядок налогового учета в некоммерческих организациях в целях налога на прибыль:
     
     - учет доходов и расходов различного рода взносов и других целевых средств на ведение основной уставной деятельности, с одной стороны, и сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности, с другой, производится раздельно;
     
     - порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами осуществляется аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.
     
     Что касается налогового учета конкретных видов поступлений и доходов, то отметим следующее:
     

     1) начиная с отчета за 1998 год общественные объединения отражают принятые к учету основные средства и прочие внеоборотные активы, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, полученные в качестве вступительных, членских и добровольных взносов, на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" (подпункт 2.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, далее по тексту - Инструкция N 97), по-видимому, исходя из отмеченного выше обстоятельства, что лица, внесшие это имущество, не приобретают взамен никаких имущественных прав по отношению к организации, а следовательно, это имущество является для организации безвозмездно полученным. Данное обстоятельство следует, по нашему мнению, отражать в бухгалтерском учете не непосредственно [Д-т 76 (01, 04, 06, 12) К-т 87], а с использованием счета 96 "Целевые финансирование и поступления" [Д-т 76 (01, 04, 06, 12) К-т 96, Д-т 96 К-т 87].
     
     Однако налогом на прибыль стоимость указанных активов, учтенных в качестве безвозмездно полученных ценностей, не облагается;
     
     2) осуществляя налоговый учет административно-управленческих и других общехозяйственных затрат при одновременном ведении некоммерческой и предпринимательской деятельности, не следует распределять их пропорционально соотношению выручки и целевого финансирования в общем объеме средств, получаемых некоммерческой организацией, как это установлено для бюджетных организаций. Недопустимость этого неоднократно подчеркивалась Департаментом налоговой политики Минфина России (см., например, письма от 06.09.96 N 04-02-12, от 26.09.96 N 04-07-05).
     
     Согласно позиции Госналогслужбы России расходы по содержанию аппарата управления некоммерческой организации, другие расходы некоммерческих организаций, связанные с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач (в том числе организация работы по получению финансовых средств для решения уставных задач), производятся за счет целевых отчислений по содержанию указанных организаций и прибыли от предпринимательской деятельности, оставшейся в распоряжении организации (п. 92 письма Госналогслужбы России от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц", зарегистрированного в Минюсте России 30.09.93 N 354). При этом под расходами, связанными с "организацией работы по получению финансовых средств для решения уставных задач" и в 1993 году имелись в виду управленческие расходы по ведению предпринимательской деятельности, поскольку уже тогда было определено, что некоммерческая организация может вести ее лишь постольку, поскольку это необходимо для выполнения уставных целей, то есть только с целью получения дополнительных источников финансирования основной уставной деятельности (ст. 18 Основ гражданского законодательства Союза ССР и Республик).
     
     В соответствии с изложенной позицией управленческие расходы некоммерческой организации, ведущей наряду с некоммерческой и предпринимательскую деятельность, должны не распределяться, а полностью относиться на источники целевого финансирования, к которым относится и остающаяся в распоряжении организации прибыль от предпринимательской деятельности.
     
     Экономическая обоснованность и справедливость такого подхода представляются спорными. Отметим, что Департамент налоговой политики Минфина России считает допустимым списывать часть общехозяйственных расходов некоммерческой организации, ведущей предпринимательскую деятельность, на эту деятельность (письмо от 07.10.98 N 04-02-05/1), но для этого необходимо, по нашему мнению:
     
     а) выделить структурное подразделение, занимающееся предпринимательской деятельностью;
     
     б) исходя из действующих нормативных документов о порядке совместительства и совмещения профессий, закрепить сотрудников (в том числе административно-руководящий персонал), распределить их рабочее время, заработную плату, средства труда и т.д. между некоммерческой и предпринимательской деятельностью;
     
     в) отражать указанное распределение в бухгалтерском и управленческом учете;
     
     г) зафиксировать основание и порядок распределения общехозяйственных расходов в учетной политике.
     
     Общехозяйственные расходы, относящиеся к некоммерческой деятельности, могут учитываться по аналогии с общехозяйственными расходами по предпринимательской деятельности: распределяться между программами (мероприятиями) сообразно выбранному критерию или списываться ежемесячно в дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления" в качестве условно-постоянных расходов (расходов периода);
     
     3) дискуссионным остается вопрос о том, включаются ли в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы положительных курсовых и суммовых разниц, образовавшихся в учете некоммерческих организаций не в связи с ведением предпринимательской деятельности.     
     

(Окончание следует)