Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые льготы для резидентов ФРГ и российских компаний с их участием


Налоговые льготы для резидентов ФРГ и российских компаний с их участием

     

В.Н. Оськин,
государственный советник налоговой службы II ранга

     Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года (далее по тексту - Соглашение) и Протокол к нему предусматривают льготы и преференции германским резидентам, осуществляющим деятельность в Российской Федерации или получающим доходы из источников в Российской Федерации, а также российским предприятиям с германскими инвестициями.
     
     Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что налогом на прибыль облагаются только иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство. В соответствии с Соглашением не рассматриваются как деятельность через постоянное представительство и освобождаются от налога на прибыль и налога на доходы от источника в Российской Федерации следующие виды деятельности германских резидентов в Российской Федерации:
     
     а) содержание объектов исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки изделий или товаров, принадлежащих предприятию;
     
     b) содержание запасов изделий и товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;
     
     c) содержание запасов изделий и товаров, принадлежащих предприятию, исключительно для целей их обработки или переработки другим предприятием;
     
     d) использование постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей закупки для предприятия изделий или товаров или сбора информации для него;
     
     e) использование постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любых других видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
     
     f) использование постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для целей осуществления деятельности, перечисленной в подпунктах "а" - "е" при условии, что вытекающая из этого совокупная деятельность постоянного места имеет подготовительный или вспомогательный характер.
     
     Строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.
     
     Лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ не будет иметь постоянного представительства в Российской Федерации, если оно осуществляет коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности.
     
     Если компания, являющаяся резидентом Германии, контролирует российскую компанию или осуществляет в России свою деятельность (либо через постоянное представительство, либо иным образом), то этот факт сам по себе не означает, что российская компания превращается в постоянное представительство германского резидента.
     
     При исчислении прибыли постоянного представительства германского предприятия в России расходы, понесенные для нужд представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, подлежат вычету независимо от того, возникли они в России или где-либо в другом месте.
     
     Соглашение предполагает в исключительных случаях определять прибыль, относящуюся к постоянному представительству, посредством распределения общей суммы прибыли германского резидента по его различным подразделениям.
     
     Следует иметь в виду, что никакая прибыль не относится к постоянному представительству на основании лишь закупки им изделий и товаров для головной конторы.
     
     К строительной площадке или объекту монтажа в Российской Федерации, где находится постоянное представительство германского предприятия, могут относиться лишь те суммы прибыли, которые получены от этой деятельности. Прибыль, полученная за поставки товаров непосредственно головным предприятием или другим постоянным представительством предприятия или третьим лицом, не подлежит отнесению к строительной площадке или объекту монтажа.
     
     Доходы германского резидента, связанные с осуществлением в ФРГ проектных, проектно-конструкторских или научно-исследовательских работ, а также технических услуг, связанных с постоянным представительством в Российской Федерации, не относятся к этому постоянному представительству.
     
     Пунктом 3 Протокола к Соглашению предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает российская компания, в которой участвует резидент ФРГ, подлежат неограниченному вычету при определении налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от сроков действия ссуды. Такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Соответствующие положения применяются к издержкам на рекламу, а также к суммам процентов на рекламу, выплаченным постоянным представительством.
     
     Пункт 3 Протокола предусматривает также особый порядок исчисления налогооблагаемой прибыли для постоянных представительств германских компаний в Российской Федерации и российских предприятий, в которых участвует германский резидент. При этом формы такого участия должны трактоваться в смысле ст. 7 и 9 Соглашения, дополнительные положения к которым согласованы указанным пунктом Протокола.
     
     Названные статьи Соглашения предусматривают как прямое (в капитале), так и косвенное (в управлении, контроле) участие предприятия одного договаривающегося государства в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства.
     
     Таким образом, при толковании указанного пункта Протокола необходимо исходить из того обстоятельства, что его положения применяются также к российским предприятиям, участие в которых германских резидентов может осуществляться в любой из форм, в том числе не требующих прямого участия в капитале.
     
     В связи с этим возможность косвенного, в смысле ст. 9 Соглашения, участия может явиться основанием для распространения существенной льготы по налогообложению не только на предприятия с хотя бы минимальным участием германских инвесторов в капитале российских предприятий, но и практически на любое российское лицо.
     
     В этой связи, по нашему мнению, речь должна идти, во-первых, о прямом участии германских инвесторов в капитале российских предприятий, и, во-вторых, доля такого участия должна быть достаточно велика - не менее 25 %.
     
     В отношении расходов на оплату процентов по полученным займам, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации, и предусматривает неограниченный вычет процентов, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия займа. Специальных оговорок относительно независимости от целей привлечения заемных средств Соглашение не содержит.
     
     Вместе с тем отнесению на себестоимость подлежат затраты на оплату процентов по полученным кредитам, за исключением займов, привлекаемых для целей приобретения основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.
     
     По нашему мнению, правомерным является вывод о том, что суммы процентов, выплачиваемые компаниями, о которых идет речь, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия займа, за исключением процентов по займам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.
     
     При практическом применении Соглашения и Протокола к нему возникла проблема определения порядка возмещения НДС по расходам на рекламу, понесенным российскими компаниями с германским участием сверх установленных законодательством норм.
     
     В соответствии с Положением о составе затрат в целях налогообложения расходы на рекламу принимаются в пределах установленных законодательством норм, хотя на себестоимость такие расходы относятся в полном объеме. Исходя из этого НДС, уплаченный поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), принимается к зачету (возмещению) также с учетом установленных ограничений.
     
     Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества устанавливают особый порядок налогообложения только в отношении доходов и имущества. В соглашениях указывается перечень налогов или законодательных актов. Ни в одном из соглашений косвенные налоги не упоминаются.
     
     Более того, разрешение предприятиям с германским участием принимать (в отличие от всех других предприятий) к зачету (возмещению) НДС по расходам на рекламу без ограничений, установленных действующим законодательством, означало бы на практике предоставление льготы по НДС, не предусмотренной ни Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", ни каким-либо международным соглашением, что противоречит принципам налогообложения.
     
     Таким образом, в отношении косвенных налогов следует руководствоваться только национальным законодательством. Поэтому, говоря о п. 3 Протокола к Соглашению в целом, следует исходить из того, что особенности исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренные Соглашением, никоим образом не должны влиять на порядок исчисления других налогов, в частности НДС, которые не регулируются данным Соглашением.
     
     По нашему мнению, в соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" у предприятий с германским участием зачету (возмещению из бюджета) могут подлежать суммы НДС, приходящиеся на лимитируемые расходы на рекламу, в общем порядке и в пределах установленных норм.
     
     В соответствии со ст. 8 "Доходы от международных морских и воздушных перевозок" Соглашения доходы германских резидентов от эксплуатации морских, речных и воздушных судов в международных перевозках в Российской Федерации налогообложению не подлежат. Это положение применяется также к доходам от использования, содержания или сдачи внаем контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для контейнерного транспорта), если они относятся к международным перевозкам. Вышеуказанное распространяется на доходы от участия в пуле, или от совместной деятельности, или от деятельности международной организации по эксплуатации транспортных средств.
     
     В соответствии со ст. 10 "Дивиденды" Соглашения резиденты ФРГ уплачивают в Российской Федерации налог на дивиденды в размере:
     
     1) 5 % от валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически имеющим право собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере 10 % уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;
     
     2)15 % от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
     
     Положения настоящего пункта не затрагивают налогообложения компании в отношении прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.
     
     Термин "дивиденды" означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.
     
     Дивиденды включают:
     
     - доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ;
     
     - дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;
     
     - прибыль, распределяемую чековыми инвестиционными фондами (специализированными инвестиционными фондами приватизации).
     
     Термин "дивиденды" означает также доходы негласного участника от его долевого участия как такового и выплаты по сертификатам паевого инвестиционного фонда.
     
     В то же время, если германский резидент осуществляет свою деятельность через постоянное представительство или оказывает независимые услуги с постоянной базы, расположенной на территории Российской Федерации, а дивиденды относятся к этому постоянному представительству или постоянной базе, они подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях.
     
     В соответствии со ст. 12 "Авторские вознаграждения и лицензионные платежи" Соглашения авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту ФРГ, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
     
     Выражение "авторское вознаграждение и лицензионные платежи" означает вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки.
     
     Если германский резидент, обладающий правом собственности на авторские вознаграждения и лицензионные платежи в Российской Федерации, осуществляет предпринимательскую деятельность через расположенное в ней постоянное представительство или оказывает в России независимые личные услуги через находящуюся в ней постоянную базу, причем права или имущественные ценности, в отношении которых выплачиваются авторские вознаграждения и лицензионные платежи, реально связаны с таким представительством или постоянной базой, то такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль на общих основаниях.
     
     Исходя из ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества" Соглашения доходы германского резидента от отчуждения морских или воздушных судов, эксплуатируемых в международных морских или воздушных перевозках, от отчуждения речных судов, а также движимого имущества, предназначенного для эксплуатации таких транспортных средств, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.
     
     Освобождены от налогообложения в Российской Федерации доходы германских резидентов от отчуждения движимого имущества, за исключением имущества, представляющего собой активы постоянного представительства, которое германское предприятие имеет в России, или относящегося к постоянной базе, которой располагает германский резидент для оказания независимых личных услуг в Российской Федерации, включая доходы, получаемые вследствие отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или вместе с остальным предприятием) или такой постоянной базы.
     
     Статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации определяются понятия недвижимых и движимых вещей. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
     
     В соответствии со ст. 14 "Доходы от независимых личных услуг" Соглашения доходы, получаемые германским резидентом от оказания профессиональных услуг или от прочей деятельности независимого характера, могут облагаться налогами в Российской Федерации только в случае, если он располагает здесь постоянной базой для осуществления своей деятельности. При этом могут облагаться налогами только те доходы, которые относятся к этой постоянной базе.
     
     Под термином "профессиональные услуги" подразумеваются, в частности, независимо осуществляемая научная, литературная, воспитательная или преподавательская деятельность, независимо осуществляемая деятельность в области искусств, а также независимая деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и экспертов в области бухгалтерского дела.
     
     Исходя из ст. 15 "Доходы от работы по найму" Соглашения жалованье, заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые германским резидентом от работы по найму, могут облагаться налогом в Российской Федерации только в случае, если работа выполняется в Российской Федерации.
     
     Однако налогами в России не будут облагаться вознаграждения, получаемые германским резидентом в связи с работой по найму, которая осуществляется в Российской Федерации, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:
     
     а) германский резидент - получатель вознаграждения пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;
     
     b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого государства;
     
     c) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в Российской Федерации.
     
     Вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется германским резидентом на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемого в морских или воздушных международных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в Российской Федерации, если предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является ее резидентом.
     
     Вознаграждения, выплачиваемые за счет государственных средств ФРГ сотрудникам Института им. Гете или Академической службы "Дойчер академишер аустаушдинст", направленным в Российскую Федерацию, а также вознаграждения, выплаченные в рамках осуществления Федеративной Республикой Германией программ технической помощи одной из своих Земель или одним из своих территориально-административных образований исключительно за счет своих средств и лицам, направленным в Российскую Федерацию, если такие программы согласованы с российскими органами государственной власти или управления либо с органами местного самоуправления в России, налогообложению не подлежат.
     
     В соответствии со ст. 17 "Доходы от деятельности артистов и спортсменов" Соглашения доходы от деятельности артистов и спортсменов, являющихся германскими резидентами в Российской Федерации, если их выступления полностью или более чем наполовину финансируются за счет государственных средств ФРГ или органов государственной власти этой страны, включая местные органы власти, либо учреждением, признанным в ФРГ благотворительной организацией, налогом в России не облагаются.
     
     На основании ст. 18 "Пенсии" Соглашения пенсии и подобные вознаграждения, выплачиваемые германскому резиденту, налогообложению в Российской Федерации не подлежат.
     
     Исходя из ст. 19 "Доходы от деятельности в рамках государственной службы" Соглашения вознаграждения, включая пенсии, выплачиваемые Германией в лице созданных там органов государственной власти, в том числе местных органов власти, физическому лицу за службу, осуществляемую для ФРГ в лице указанных органов, в Российской Федерации налогом не облагаются. В то же время такое вознаграждение подлежит налогообложению только в Российской Федерации, если эта служба осуществлялась в ней и физическое лицо является резидентом России и не является гражданином ФРГ.
     
     Компенсационные выплаты, которые ФРГ в лице своих органов государственной власти, включая местные, производит в виде пенсии, пожизненной ренты и других периодических или единовременных вы-
плат за ущерб, понесенный вследствие военных действий или политического преследования, налогообложению в Российской Федерации не подлежат.
     
     В соответствии со ст. 20 "Преподаватели, студенты и другие обучающиеся лица" Соглашения физические лица, являющиеся резидентами ФРГ или являвшиеся таковыми вплоть до выезда в Российскую Федерацию, находящиеся здесь по приглашению Российской Федерации или университета, высшей школы, школы, музея или какого-либо другого учреждения культуры России или в рамках официального культурного обмена не более двух лет и исключительно с целью преподавательской деятельности, чтения лекций или исследовательской работы в одном из перечисленных учреждений, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в отношении полученных за указанную деятельность вознаграждений при условии, что данные вознаграждения получены из источников за пределами России.
     
     Выплаты, предназначенные для проживания, обучения или подготовки студентов, практикантов или учащихся, являющихся германскими резидентами или являвшихся таковыми вплоть до выезда в Россию и находящихся в России исключительно с целью обучения и подготовки, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, если источники этих выплат находятся за ее пределами.
     
     В соответствии со ст. 21 "Другие доходы" Соглашения доходы германских резидентов, полученные в Российской Федерации и не рассмотренные в статьях Соглашения, освобождаются от налогообложения в России.
     
     Исходя из ст. 22 "Имущество" Соглашения не подлежит налогообложению в Российской Федерации имущество германского резидента, находящееся в ней, кроме случаев, когда это:
     
     - недвижимое имущество;
     
     - движимое имущество в виде активов постоянного представительства германского резидента в России или относящееся к постоянной базе, которой тот располагает для оказания независимых личных услуг.
     
     Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые предприятием-резидентом ФРГ, которое осуществляет международные морские и воздушные перевозки, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в Российской Федерации не облагаются.
     
     В соответствии со ст. 24 "Недопущение налоговой дискриминации" Соглашения граждане ФРГ не могут подвергаться в Российской Федерации налогообложению более обременительному, чем российские граждане.
     
     Данное положение применяется также ко всем юридическим лицам, простым товариществам, другим объединениям лиц, учрежденным в соответствии с германским законодательством.
     
     Налогообложение постоянного представительства, которое имеет германское предприятие в России, не может быть менее благоприятным, чем налогообложение российского предприятия, осуществляющего аналогичную деятельность. Однако это положение не должно истолковываться как обязывающее Российскую Федерацию предоставлять германским резидентам налоговые льготы, которые она предоставляет своим резидентам.
     
     Проценты, авторские вознаграждения и лицензионные платежи, а также другие выплаты, которые производит российское предприятие германскому резиденту, подлежат вычету на таких же условиях, как и платежи, предназначенные российскому резиденту.
     
     Российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или нескольким таким лицам либо контролируется ими, не могут подвергаться в России более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия.
     
     Германские представительства и консульские учреждения в Российской Федерации, а также их сотрудники и члены семей сотрудников имеют все привилегии и льготы, предусмотренные нормами международного права.