Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение доходов физических лиц, полученных от сдачи в аренду автотранспортных средств


Налогообложение доходов физических лиц, полученных от сдачи в аренду автотранспортных средств

     

Т.Ю. Левадная,
советник налоговой службы I ранга

     
     Договор аренды является одним из наиболее распространенных видов гражданско-правовых договоров, встречающихся в деятельности предприятий и организаций, а также договоров, заключаемых собственниками имущества - физическими лицами.
     
     Правовые нормы арендных отношений изложены в главе 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ).
     
     Статьей 608 ГК РФ определено, что арендодателем может быть собственник имущества, а также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
     
     В качестве арендатора может выступать юридическое или физическое лицо, принимающее имущество во временное пользование и вносящее плату за пользование этим имуществом (арендную плату).
     
     В договоре аренды предусматриваются:
     
     состав и стоимость передаваемого в аренду имущества;
     
     сроки аренды;
     
     размеры арендной платы;
     
     порядок, условия и сроки внесения арендной
платы;
     
     распределение обязанностей сторон по полному восстановлению и ремонту арендованного имущества;
     
     обязанности арендатора по использованию имущества в соответствии с условиями договора и возврату имущества после прекращения договора в состоянии, предусмотренном договором.
     
     Сначала остановимся на отдельных спорных вопросах, связанных с арендой личного имущества граждан (в том числе автотранспорта) и возникших в силу того, что ни в ГК РФ, ни в налоговом законодательстве не определен статус участников арендных отношений в случае, если одной из сторон или обеими сторонами являются физические лица.
     
     В результате двоякого подхода различных государственных органов, уполномоченных рассматривать и разрешать различные спорные вопросы, возникающие как во взаимоотношениях самих вышеупомянутых участников арендных отношений, так и в их отношениях как налогоплательщиков с налоговыми органами, к определению этого статуса произошло, по сути, искусственное деление собственников имущества - физических лиц на две категории: лиц, передающих свое имущество в аренду и зарегистрированных при этом в качестве предпринимателей без образования юридического лица, и лиц, передающих свое имущество в аренду без получения статуса предпринимателя.
     
      С точки зрения налогового законодательства, для физических лиц, участвующих в арендных отношениях, не требуется получения статуса предпринимателя без образования юридического лица, поскольку доходы, получаемые физическими лицами от сдачи в аренду или внаем движимого или недвижимого имущества, рассматриваются как один из видов доходов, полученных иными способами, не предусмотренными в главах II и III Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", налогообложение которых производится в порядке, предусмотренном главой IV "Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов".
     
     Подпунктом "г" п. 41 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" определено, что физические лица, сдающие в аренду принадлежащее им на праве собственности движимое или недвижимое имущество, привлекаются к налогообложению по суммам доходов, получаемым ими от сдачи в аренду этого имущества как в денежной, так и в натуральной форме.
     
     Кроме того, доходы от пользования имуществом, принадлежащим физическому лицу на праве личной собственности, могут быть получены лишь в случае, если такое лицо само осуществляет предпринимательскую деятельность, используя данное имущество.
     
     У арендодателя-физического лица, по существу, отсутствует предпринимательская деятельность как таковая, поскольку именно арендатор осуществляет деятельность на арендованном имуществе, а согласно ст. 606 ГК РФ плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.
     
     Однако Генеральная прокуратура Российской Федерации при рассмотрении вопроса о правомерности включения юридическими лицами в состав затрат платы за аренду личного автотранспорта физических лиц, не являющихся предпринимателями, признала, что "личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится", и, следовательно, включение платы за его аренду в состав затрат неправомерно (письмо от 26.11.96 N 38-15-96).
     
     Такая позиция представляется спорной, поскольку юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод, в связи с чем имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.
     
     Тем не менее вышеизложенная позиция, поддержанная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, по существу предопределила двойственный взгляд как на роль имущества физических лиц, сдаваемого в аренду, так и на собственников такого имущества, а именно: если гражданин-собственник имущества получает статус предпринимателя, то имущество, сдаваемое им в аренду, по существу приравнивается к основным производственным фондам юридических лиц; если же гражданин такого статуса не имеет, то имущество, сдаваемое им в аренду, по-прежнему рассматривается как его личное имущество.
     
     Неправомерность такого подхода очевидна, поскольку, например, сдаваемое в аренду транспортное средство, находящееся в личной собственности физического лица, является материально-вещественной ценностью, действующей в натуральной форме в течение длительного времени в сфере материального производства и непроизводственной сфере, и суть этой ценности не меняется в зависимости от изменения статуса самого физического лица.
     
      Тем не менее до настоящего времени законодателем не разрешены существующие в трактовке отдельных аспектов арендных отношений противоречия.
     
     Далее рассмотрим, каким образом сложившаяся практика влияет на порядок налогообложения доходов, получаемых физическими лицами от сдачи в аренду автотранспортных средств, находящихся в личной собственности.
     
     Следует отметить, что независимо от того, зарегистрировано физическое лицо, сдающее имущество в аренду, в качестве предпринимателя без образования юридического лица или нет, отношения между арендодателем и арендатором регулируются, в первую очередь, условиями договора аренды.
     
     Главой 34 ГК РФ предусмотрено два вида аренды транспортных средств - с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации и без предоставления таких услуг.
     
     И в одном, и в другом случае физические лица, сдающие в аренду личные автомобили, должны представить в налоговые органы копии договоров аренды, составленных с учетом особенностей конкретного вида аренды и полностью соотносящихся с нормами конкретных статей главы 34 ГК РФ, что особенно важно в части определения обязанностей сторон, а также порядка, размера и сроков внесения арендной платы. Кроме того, представляемые в налоговые органы договора аренды не должны подменять собой иные виды гражданско-правовых договоров, в частности, договора безвозмездного пользования.
     
     В соответствии с положениями ст. 642, 644, 646 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению и технической эксплуатации. При этом арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также нести расходы на содержание этого средства, страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в ходе эксплуатации.
     
     Когда юридические лица (далее по тексту - организации) заключают с физическими лицами договора аренды находящихся в их собственности автотранспортных средств, расходы по эксплуатации данных средств (приобретение горюче-смазочных материалов, мойка, расходы по хранению) включаются организациями в себестоимость продукции (работ, услуг) как связанные с его основной деятельностью. Кроме эксплуатационных расходов, организации производят затраты в виде выплачиваемой физическим лицам арендной платы, размер которой определяется договором аренды.
     
     В такой ситуации доходом физического лица является только арендная плата, эксплуатационные же расходы организаций в доход физического лица не включаются, поскольку они оплачиваются за счет средств организаций и относятся на издержки производства и обращения на основании первичных учетных документов (как правило, авансовых отчетов с приложением путевых листов, расчетно-платежных документов и т.п.).
     
     Что же касается учета для целей налогообложения оплаченной арендатором стоимости ремонта автотранспортных средств, в случае если договором не определен размер арендной платы, в совокупный доход граждан включаются как суммы доходов, получаемые в форме платы за предоставление имущества в аренду (в денежной форме), так и стоимость ремонта арендованного имущества, включая затраты на приобретение запасных частей.
     
     При решении вопроса о налогообложении подобных оплат следует руководствоваться положениями глав 34 и 35 ГК РФ. Так, п. 2 ст. 614 предусмотрено, что арендная плата может быть установлена в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат, связанных с улучшением арендованного имущества. Безусловно, такие затраты организации-арендатора подлежат включению в налогооблагаемый доход арендодателя-физического лица.
     
     При этом следует иметь в виду, что ст. 612 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал о них. Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору, либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.
     
     Согласно ст. 634 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем обязанность поддерживать этот объект в надлежащем состоянии и проводить все виды ремонта, включая текущий, возлагается на арендодателя. Если же затраты на ремонт, как капитальный, так и текущий, осуществляются за счет средств организации-арендатора, то они наряду с арендной платой подлежат налогообложению в составе совокупного дохода физического лица-арендодателя.
     
     Если при заключении организациями с физическими лицами договоров аренды автотранспортных средств, являющихся собственностью последних, выдвигается условие страхования арендованного имущества за счет средств организации-арендатора, то в соответствии с действующим законодательством сумма перечисленной страховщику страховой премии включается в доход физического лица и подлежит налогообложению на общих основаниях как сумма материальных и социальных благ, предоставляемых организациями физическим лицам.
     
     Если в соответствии с договором аренды автотранспортного средства организация возмещает арендодателю-физическому лицу расходы по оплате гаража (места на автостоянке), сумма такой оплаты включается в доход этого лица.
     
     Если договором аренды предусмотрены различные сроки выплаты сумм арендных платежей (периодически, единовременно при заключении договора либо по окончании срока его действия), то удержание подоходного налога производится в момент выплаты дохода.
     
     Удержание подоходного налога с доходов, источником выплаты которых является юридическое лицо, должно производиться в установленном порядке источником выплаты (то есть организацией-арендатором транспортного средства), с обязательным представлением в налоговые органы сведений по форме N 3 о доходах арендодателей-физических лиц.
     
     В заключение рассмотрим ситуацию, когда оба участника арендных отношений являются физическими лицами.
     
     Необходимо сразу отметить, что заключение договора на аренду автотранспортного средства между физическими лицами происходит, как правило, в случае, если одно из этих лиц имеет статус предпринимателя без образования юридического лица, то есть арендуемое имущество предполагается использовать для осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем требуется соблюдение некоторых формальностей в виде получения специального разрешения и т.п., либо и арендатор, и арендодатель являются предпринимателями.
     
     В противном случае, во избежание налогообложения полученных доходов, владелец автомобиля просто по доверенности временно передает права на управление этим автомобилем другому лицу, а деньги получает либо на основании расписки, либо устной договоренности.
     
     Учитывая, что, как уже излагалось выше, личный транспорт физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение платы за его аренду в состав затрат предпринимателя-арендатора неправомерно. Поскольку под арендой отдельных объектов основных производственных фондов следует понимать аренду объектов, числящихся у арендодателя в составе основных производственных фондов, предприниматель-арендатор вправе включить в состав расходов, связанных с извлечением доходов от деятельности, суммы выплаченной им арендной платы только в случаях, если используемые им в предпринимательской деятельности арендованные объекты являются основными производственными фондами у арендодателя, то есть если арендодателем выступает юридическое лицо.
     
     Таким образом, мы можем сделать вывод, что для того, чтобы имущество гражданина, сдаваемое им в аренду, по существу было приравнено к основным производственным фондам юридических лиц, собственнику имущества необходимо получить статус предпринимателя без образования юридического лица, то есть искусственность ситуации очевидна, поскольку своей сути такое имущество не меняет и не теряет, а собственник имущества по-прежнему фактически не осуществляет никакой деятельности.
     
      Следовательно, когда сторонами договора аренды выступают организация и предприниматель-физическое лицо, либо два предпринимателя без образования юридического лица, проблем с включением в состав затрат арендатора выплаченных им арендодателю сумм арендных платежей при расчете налогооблагаемых доходов не возникает.
     
     Состав затрат арендодателя-предпринимателя, как и в вышеописанных случаях, когда договор аренды заключен между организацией и физическим лицом, во многом зависит от условий конкретного договора, но, в частности, отличается тем, что предприниматель вправе включить в состав расходов исчисленную по действующим нормам амортизацию, если договором не предусмотрено начисление амортизационных отчислений на арендуемое арендатором-организацией имущество.
     
     Если арендодателем является предприниматель-физическое лицо, то для исключения повторного налогообложения доходов предпринимателя, состоящего на учете в налоговом органе и вносящего авансовые платежи, при предъявлении им источнику выплаты дохода (юридическому лицу или предпринимателю без образования юридического лица) свидетельства о государственной регистрации подоходный налог у источника выплаты не удерживается, но сведения по форме N 3 о выплаченных доходах с указанием причины, по которой не был удержан подоходный налог, должны быть в установленном порядке представлены в налоговые органы по месту регистрации источника выплаты дохода. При этом удержанные по месту выплаты дохода суммы налога засчитываются налоговым органом по месту постоянного жительства предпринимателя, где он состоит на налоговом учете, в счет уплаты налога.
     
     Все физические лица, сдающие в аренду личный автотранспорт, обязаны в установленном Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" порядке представить в налоговый орган по месту постоянного жительства декларацию о доходах, полученных за истекший календарный год, приложив к ней копию договора аренды и опись документов, подтверждающих соответствующие расходы, непосредственно связанные с получением данного вида дохода.