Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ошибки в учете капитальных вложений


Ошибки в учете капитальных вложений

     

В.Р. Захарьин


     Понятие "капитальные вложения" охватывает несколько типов хозяйственных операций, осуществляемых различными организациями и существенно отличающихся друг от друга по экономическому содержанию. Главным признаком, объединяющим эти операции под общим названием "капитальные вложения", является то, что производимые в рамках такой деятельности расходы не являются текущими (то есть относятся к нескольким отчетным периодам), и, следовательно, источником возмещения этих расходов не может являться выручка от реализации продукции, работ или услуг.
     
     Пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, определяет незавершенные капитальные вложения как не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее по тексту - План счетов), для учета капитальных вложений предназначен счет 08. К счету 08, в зависимости от вида основной деятельности организации и экономической сущности осуществляемых хозяйственных операций, могут быть открыты следующие субсчета:
     
     08-1 "Приобретение земельных участков";
     
     08-2 "Приобретение объектов природопользования";
     
     08-3 "Строительство объектов основных средств";
     
     08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";
     
     08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств";
     
     08-6 "Приобретение нематериальных активов";
     
     08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо";
     
     08-8 "Приобретение взрослых животных";
     
     08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно".
     
     В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, также должны предварительно аккумулироваться на счете 08. Следовательно, к этому счету может быть открыт, как минимум, еще один субсчет "Приобретение ценных бумаг и иных долгосрочных финансовых вложений".
     
     Таким образом, все операции, отражаемые на счете 08, можно сгруппировать по следующим направлениям:
     
     учет капитальных вложений, осуществляемых коммерческими организациями по приобретению объектов основных средств и объектов нематериальных активов. При этом используются субсчет 08-4 для учета затрат, связанных с приобретением объектов основных средств, и субсчет 08-6 для учета затрат, связанных с приобретением объектов нематериальных активов;
     
     учет капитальных вложений, осуществляемых заказчиками строительства, в роли которых могут выступать как специализированные, так и коммерческие организации, осуществляющие увеличение объектов основных средств посредством их строительства (подрядным или хозяйственным способом). При этом используются субсчета 08-3, 08-4 и 08-5;
     
     специализированные сельскохозяйственные предприятия независимо от организационно-правовых форм, осуществляющие капитальные вложения в расширение основного поголовья скота. При этом используются субсчета 08-7, 08-8 и 08-9;
     
     организации, занимающиеся инвестиционной деятельностью на рынке ценных бумаг, а также коммерческие организации, осуществляющие долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги. Для этого используется субсчет 08-10 "Приобретение ценных бумаг и иных долгосрочных финансовых вложений", не предусмотренный Планом счетов, но установленный вышеуказанным нормативным документом Минфина России.
     
     Использование субсчетов 08-1 и 08-2 носит в настоящее время ограниченный характер. Это связано с тем, что в соответствии с Планом счетов на счете 01 могут учитываться только земельные участки, находящиеся в собственности организации. Однако в настоящее время большая часть земельных участков и объектов природопользования находится не в собственности коммерческих организаций, а используется ими на условиях аренды ввиду отсутствия Земельного кодекса, который устанавливал бы процедуру приобретения земли.
     
     Так как учет в сельском хозяйстве носит специфический характер и рассмотрение ошибок, допускаемых при организации учета капитальных вложений сельскохозяйственными организациями, заслуживает отдельного разговора, мы ограничимся в данной статье анализом ошибок, допускаемых организациями при приобретении и строительстве объектов основных средств.
     

1. Ошибки, допускаемые коммерческими организациями при приобретении объектов основных средств

     

     1.1. Неправильное определение первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств

     
     Возможность допущения этой ошибки обусловлена тем, что формирование первоначальной стоимости объектов основных средств регулируется одновременно двумя документами - Положением о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина России от 30.12.93 N 160 (далее по тексту - Положение по учету долгосрочных инвестиций), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 03.09.98 N 65н (далее по тексту - ПБУ 6/97). При этом перечень расходов, относимых в состав инвентарной стоимости объектов основных средств, установленный Положением по учету долгосрочных инвестиций, существенно отличается от перечня расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, установленного п. 3.2 ПБУ 6/97.
     
     Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
     
     таможенные пошлины и иные платежи;
     
     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
     
     Использование перечня расходов, установленного Положением по учету долгосрочных инвестиций будет ошибочным, так как, во-первых, по общему правилу из двух нормативных документов, противоречащих друг другу, применяется тот, который принят позднее. Во-вторых, ПБУ 6/97 имеет более высокий статус, ввиду того, что установлено приказом Минфина России, в то время, как Положение по учету долгосрочных инвестиций - только письмом. В третьих, для целей бухгалтерского учета после выхода ПБУ 6/97 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, используется понятие "первоначальная стоимость объектов основных средств", а не "инвентарная стоимость объектов". Последний термин может употребляться для целей статистической отчетности (в частности при составлении отчета по форме N 2-кс).
     
     Последствия такой ошибки заключаются в том, что первоначальная стоимость приобретенных объектов основных средств будет занижена, а это повлечет за собой занижение налога на имущество и неправомерное занижение норм амортизационных отчислений, применяемых в отношении конкретного объекта. Заметим, что в данном случае налоговые санкции вряд ли применимы, так как с одновременным занижением налога на имущество завышается сумма налога на прибыль. Тем не менее налоговые инспекторы имеют полное право истолковать допущенную ошибку как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета со всеми вытекающими последствиями.
     
     Кроме занижения первоначальной стоимости объектов основных средств подобная ошибка может стать причиной другой ошибки, непосредственно влияющей на размер налоговой базы. Так как часть расходов, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта, фактически включена в нее не будет, она не будет списываться за счет источников финансирования приобретения основных средств. В данной ситуации возможны только два варианта - либо списание этих расходов производится за счет чистой прибыли, что неправомерно ухудшит финансовое положение организации (разумеется в случае, если приобретение объектов финансируется не за счет чистой прибыли или не только за счет нее), либо - за счет отнесения на себестоимость продукции, работ или услуг основного производства. В последнем случае налоговые последствия допущенной ошибки очевидны.
     

     1.2. Несвоевременное оформление акта приемки объектов основных средств в эксплуатацию

     
     В соответствии с действующим законодательством амортизационные отчисления по приобретенным объектам основных средств начисляются с месяца, следующего за месяцем, в котором этим объекты были введены в эксплуатацию. Таким образом, основанием для начисления амортизации и ее отнесения на себестоимость продукции, работ или услуг по основной деятельности является наличие акта приемки-передачи основных средств. Естественно, что отсутствие такого акта делает начисление амортизации неправомерным. В данной ситуации может иметь место и другое нарушение - умышленное уклонение организации от ввода приобретенных объектов в эксплуатацию с целью ухода от налога на имущество. Несмотря на то, что суммы данного налога существенно ниже сумм амортизационных отчислений, руководители некоторых организаций считают, что для возмещения сумм начисленной амортизации произведенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) нужно еще реализовать, а налог на имущество должен быть уплачен независимо от результатов деятельности организации.
     

     1.3. Учет приобретенного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке"

     
     В Инструкции по применению Плана счетов особо подчеркивается, что счет 07 предназначен для использования только в организациях-заказчиках строительства. Это отнюдь не исключает возможности использования этого счета организацией, для которой выполнение функций заказчика не является основной деятельностью, но которая осуществляет капитальное строительство (подрядным или хозяйственным способом). Если же оборудование приобретается не для установки на строящихся объектах, для учета затрат, связанных с его приобретением, транспортировкой и монтажом, следует использовать счет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".
     
     Налоговые последствия такой ошибки вряд ли могут наступить, так как в налоговую базу по налогу на имущество сальдо ни по счету 08, ни по счету 07 не входит, а после ввода объекта в эксплуатацию его первоначальная стоимость будет отнесена в дебет счета 01 "Основные средства". При этом не имеет значения, с какого счета списывается первоначальная стоимость.
     
     Однако данная ошибка может иметь весьма неожиданные последствия. Дело в том, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (далее по тексту - ПБУ 5/98), оборудование к установке относится к материально-производственным запасам. Заметим при этом, что в ПБУ 5/98 прямо не говорится о том, что оборудование к установке является частью материально-производственных запасов организации, но в тексте Положения оборудование к установке упоминается дважды в контексте, исключающем иное толкование.
     
     Состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств и в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, существенно различается.
     
     В соответствии с п. 6 ПБУ 5/98 фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
     
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
     
     суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
     
     таможенные пошлины и иные платежи;
     
     невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
     
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
     
     затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и т.д. В состав данных затрат организации могут также относить затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации;
     
     иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
     
     Из простого сопоставления приведенных перечней очевидны их существенные различия. Следовательно, если фактическая себестоимость приобретенного оборудования формируется в соответствии с требованиями ПБУ 5/98, ее первоначальная стоимость будет занижена. При этом другие фактически произведенные затраты будут отражены в учете неправильно. Если же формирование стоимости объектов производится на счете 07, но при этом используется перечень, приведенный в ПБУ 6/97, то данный факт может быть истолкован, как грубое нарушение правил бухгалтерского учета.
     

2. Ошибки, допускаемые заказчиками строительства при осуществлении капитального строительства объектов основных средств

     
     Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденному приказом Минфина России от 20.12.94 N 167 (далее по тексту - ПБУ 2/94), являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Учет объектов ведется у застройщика и подрядчика. Причем затраты по строительству объектов подрядная организация учитывает на счетах 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы", а заказчик строительства - на счете 08 "Капитальные вложения".
     
     В ПБУ 2/94 определен минимальный состав информации по объектам бухгалтерского учета в строительстве, то есть показателей, по которым должно быть обеспечено формирование информации застройщиками по:
     
      - незавершенному строительству;
     
      - завершенному строительству;
     
      - авансам, выданным подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;
     
     - финансовым результатам деятельности.
     
     Таким образом, в организации заказчика бухгалтерский учет должен осуществляться, как минимум, на следующих счетах (субсчетах):
     
     08-3 "Строительство объектов основных средств";
     
     08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";
     
     08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств";
     
     07 "Оборудование к установке";
     
     10 "Материалы" - этот счет применяется в случае, если часть материально-производственных запасов приобретается и поставляется на строящиеся объекты самим заказчиком или приобретение материалов связано с осуществлением деятельности аппарата заказчика;
     
     12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - применение этого счета также не исключено, однако, по-видимому, оно будет иметь место только во втором случае - например, при приобретении оргтехники и вычислительной техники для дирекции заказчика;
     
     88 "Фонды специального назначения", субсчет "Фонды накопления" (или аналогичный субсчет, предназначенный для формирования фондов собственных денежных средств на предприятии для осуществления капитальных вложений), - этот счет применяется в случае, если капитальное строительство осуществляется хозяйственным способом или функции заказчика возлагаются на специализированное структурное подразделение - отдел или управление капитального строительства;
     
     96 "Целевые финансирование и поступления" -в случае, если финансирование осуществляется за счет внешних источников. Это наиболее распространенная ситуация, так как относительно крупное строительство эффективнее вести с привлечением специализированных заказчиков, а не создавать собственный отдел капитального строительства при предприятии. В зависимости от экономической природы источников финансирования к счету 96 могут быть открыты соответствующие субсчета (например, для учета результатов переоценки, проводимой по решению Правительства РФ);
     
     60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - для расчетов с генподрядчиком по выполненным строительно-монтажным работам;
     
     61 "Расчеты по авансам выданным" - для учета авансов, выданных подрядным строительным организациям под выполнение строительно-монтажных работ;
     
     76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - для расчетов с поставщиками оборудования, а также с проектными и иными организациями, с которыми производятся расчеты по строительству. Заметим, что использование счета 76 не является обязательным - можно обойтись счетами 61 и 60. Однако, по нашему мнению, на счетах 60 и 61 целесообразнее учитывать расчеты по основной деятельности предприятия (в данном случае расчеты с генеральным подрядчиком), а счет 76 использовать в случае, если деятельность не является основной или расчеты с контрагентом носят эпизодический характер. Такое разделение, на наш взгляд, позволяет более рационально организовать аналитический учет произведенных расходов и минимизировать количество документов на бумажных носителях.
     
     80 "Прибыли и убытки" - для учета финансовых результатов деятельности заказчика.
     
     Разумеется, осуществление расчетов невозможно без применения таких универсальных счетов, как 51 "Расчетный счет" и 68 "Расчеты с бюджетом".
     
     Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
     
     Это значит, что кроме перечисленных счетов необходимо вести счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 50 "Касса". Не исключено и применение счета 26 "Общехозяйственные расходы". Причем здесь могут быть варианты. Так как расходы по содержанию застройщиков являются по своей природе расходами, связанными с управлением, все соответствующие затраты первоначально можно аккумулировать на счете 26 с последующим списанием на субсчета счета 08. Такая схема может быть оправдана необходимостью распределения затрат не только между строящимися объектами, но и между различными субсчетами: например, часть затрат по содержанию застройщиков может быть отнесена на увеличение стоимости приобретаемого оборудования (счет 07), на фактическую себестоимость материально-производственных запасов (счет 10), непосредственно на увеличение объемов незавершенного строительства (субсчет 08-3), объектов основных средств, не требующих монтажа (субсчет 08_4) и, наконец, на затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость строящихся объектов (субсчет 08-5). При этом, правда, следует иметь в виду, что по окончании каждого отчетного периода (предпочтительно каждого месяца) затраты должны быть распределены полностью, то есть сальдо по счету 26 в этом случае быть не должно.
     
     В соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств организации-застройщики, осуществляющие строительство хозяйственным способом, отражают введенные в эксплуатацию, возведенные временные (титульные) здания и сооружения, относящиеся к основным средствам (на сумму за-
трат по возведению), по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета некапитальных работ. Это значит, что в том случае если временные здания и сооружения строятся хозяйственным способом, у заказчика открываются счета 30 "Некапитальные работы", субсчет "Возведение временных (нетитульных) сооружений", и 01 "Основные средства".
     

     2.1. Ошибки в организации аналитического учета произведенных расходов

     
     Согласно Положению, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.93 N 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:
     
     в целом по строительству и отдельно по объектам (зданию, сооружению и др.);
     
     по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.
     
     Последствия ошибок, допускаемых в учете заказчиком строительства, имеют, как правило, значение не для самого заказчика, а для инвесторов строительства. Так, отсутствие раздельного учета по строящимся объектам может повлечь за собой неправильное распределение прочих затрат, особенно если специализированный заказчик обслуживает несколько инвесторов, а сроки строительства и сметная стоимость строящихся объектов существенно различаются. Выявление ошибки во время проведения налоговой проверки в организации, оплатившей строительство (инвестора), практически невозможно, так как учет капитальных вложений не ведется, а законченные строительством объекты передаются по инвентарной стоимости, сформированной заказчиком. Для инвестора завышение инвентарной стоимости (для принятия к учету данная стоимость будет являться первоначальной) существенного значения не имеет, так как в любом случае все затраты будут возмещены в течение последующих отчетных периодов посредством начисления амортизационных отчислений. Однако в данном случае речь может идти о нерациональном использовании источников финансирования капитального строительства. Исключить или минимизировать риск допущения такой ошибки можно только посредством организации контроля инвестора за организацией бухгалтерского учета (в частности формирования инвентарной стоимости отдельных объектов) заказчика строительства.
     
     Завышение объемов прочих затрат, списываемых на инвентарную стоимость законченных строительством объектов, может привести к занижению налоговой базы на прибыль, подлежащей уплате заказчиком. В состав прибыли заказчика фактически относится разница между суммой поступившего финансирования и фактически израсходованными суммами.
     
     Обращаем внимание на то, что выявление таких ошибок при проведении налоговых проверок весьма трудоемко, но всегда остается возможность привлечения организации к ответственности за ненадлежащее состояние бухгалтерского учета.
     
     В случае если в качестве заказчика строительства выступает специализированное подразделение коммерческой организации, осуществляющей капитальное строительство в собственных целях, выявление ошибки более вероятно. Отсутствие раздельного учета затрат в разрезе строящихся объектов почти всегда ведет к неправильному распределению прочих расходов и, как правило, к завышению первоначальной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов, так как бухгалтеры стремятся списать максимум ранее осуществленных затрат по объектам, которые вводятся в ближайшее время. Таким образом, стоимость этих объектов (а значит, и размер амортизационных отчислений) будет завышена. Налоговые последствия в данном случае очевидны. Кроме того, допущенное нарушение с полным правом может быть истолковано налоговым инспектором как грубое нарушение правил бухгалтерского учета.
     
     Учет затрат должен вестись нарастающим итогом с начала строительства по отчетным периодам до ввода объектов в действие или полного завершения соответствующих работ и затрат.
     
     Отсутствие учета в разрезе отчетных периодов к налоговым ошибкам в учете заказчика не ведет, но создает проблемы при организации расчетов с подрядной строительной организацией, а также при переоценке объектов незавершенного строительства, когда такая переоценка производится индексным методом, а коэффициенты переоценки дифференцированы по кварталам года или в качестве коэффициентов используется индекс-дефлятор.
     
     Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик обязан вести учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости независимо от способа производства строительных работ. Разумеется, при отсутствии такого учета невозможно достоверно определить финансовый результат деятельности заказчика.
     
     При организации учета затрат по строительству объектов заказчик должен предусмотреть получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
     
     Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная постановлением Госкомстата России от 03.10.96 N 123 (далее по тексту - Инструкция N 123) содержит определение воспроизводственной и технологической структуры затрат.
     
     По своей технологической структуре капитальные вложения слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:
     
     - строительных работ;
     
     - работ по монтажу оборудования;
     
     - оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;
     
      - инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;
     
      - машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;
     
      - прочих капитальных работ и затрат.
     
     Этот перечень дополнен Положением по учету долгосрочных инвестиций еще одним элементом:
     
     - затратами, не увеличивающими стоимость основных средств.
     
     Оборудование разделено на следующие подгруппы:
     
      - оборудование, сданное в монтаж;
     
      - оборудование, не требующее монтажа;
     
      - оборудование, требующее монтажа, но предназначенное для постоянного запаса.
     
     В соответствии с технологической структурой нарушение требований по ведению раздельного учета затрат в специализированных организациях-заказчиках маловероятно. Однако в организациях, осуществляющих капитальные вложения для собственных нужд, такая ошибка весьма возможна, причем вероятность допущения ошибки увеличивается в случае, если строительство ведется нерегулярно, а квалификация счетных работников недостаточна. Первым последствием данной ошибки будет практическая невозможность осуществления расчетов с подрядной организацией. Если же строительство ведется хозяйственным способом, то отсутствие такого учета исключает формирование информации о целевом характере использованных источников финансирования.
     
     Если эти ошибки и могут иметь налоговые последствия, то только опосредованно, а именно при осуществлении расчетов или списание источников финансирования. Но на этапе ввода законченных строительством объектов в эксплуатацию отсутствие раздельного учета в разрезе элементов технологической структуры практически всегда приведет к неправильному определению первоначальной стоимости объектов основных средств.
     
     Воспроизводственная структура капитальных вложений включает следующие понятия: новое строительство; расширение; реконструкция; техническое перевооружение; поддержание мощности действующего предприятия.
     
     В соответствии с Инструкцией N 123 новое строительство - это строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности. К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) вместо ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно-технологическими или санитарно-техническими требованиями.
     
     Расширение действующих предприятий - это строительство дополнительных производств на действующем предприятии (сооружении), а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.
     
     Реконструкция действующих предприятий - переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту реконструкции предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
     
     Техническое перевооружение действующих предприятий - комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и другие мероприятия.
     
     Поддержание мощности действующего предприятия - мероприятия, связанные с постоянным возобновлением выбывающих в процессе производственной деятельности основных фондов - подготовка новых горизонтов на шахтах и участков на разрезах без увеличения проектной мощности предприятия в целом, проведение отдельных горных выработок на действующих горизонтах, вскрытие и подготовка запасов полезных ископаемых к разработке, мероприятия по расконсервации запасов (если эти работы не предусмотрены в проекте реконструкции), устройство отвалов породы, рудонакопителей, шламохранилищ, хвостохранилищ и их расширение, а также строительство отдельных зданий и сооружений, связанных с поддержанием достигнутого уровня добычи полезных ископаемых, не входящие в состав проектов реконструкции (расширения) предприятий.
     
     Иными словами, аналитический учет капитальных вложений должен быть организован таким образом, чтобы заинтересованные пользователи бухгалтерской информацией имели возможность оперативного получения данных по всем перечисленным позициям.
     
     С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения такая детализация учета имеет значение для определения правильности отнесения произведенных затрат на источники возмещения - источники финансирования капитальных вложений или себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Если затраты по новому строительству практически не могут быть отнесены на себестоимость продукции, то затраты по другим элементам воспроизводственной структуры нередко относятся на себестоимость как затраты по капитальному ремонту. Данное нарушение ведет к завышению себестоимости, занижению налоговой базы по налогу на прибыль, и последствия такой ошибки очевидны - доначисление сумм налога, пени и штрафные санкции. Для того чтобы избежать подобных ошибок, следует руководствоваться вышеприведенными определениями, которые достаточно четко позволяют дифференцировать затраты по капитальному ремонту и капитальные затраты. Кроме того, по нашему мнению, весьма убедительным аргументом при отстаивании позиции налогоплательщика перед налоговыми органами, может явиться проектно-сметная документация. Сметы на осуществление капитальных вложений составляются на основании строительных норм и правил, а также расценок, по требованиям, установленным Минстроем России. Некоторые виды работ, производимые при осуществлении капитального ремонта, также могут оцениваться на основе строительных норм и правил. Однако требования к составлению такой документации существенно отличаются от требований к составлению проектно-сметной документации на осуществление капитальных вложений.
     

(Окончание следует)