Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции


О составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции

     

А.И. Салина,
заместитель руководителя Департамента
налоговой политики Минфина России

     В настоящее время на различных стадиях заключения находятся около 30 соглашений об освоении нефтяных месторождений на условиях раздела продукции (СРП). Из них только три подписаны, а реально работы проводятся по двум проектам “Сахалин-1” и “Сахалин-2”.
     
     С момента подписания первого СРП накоплен опыт решения наиболее типичных проблем, устранения противоречий, что крайне важно при работе по заключению новых соглашений.
     
     Одними из таких основных вопросов являются: как определять возмещаемые затраты, и что относить к невозмещаемым затратам?
     
     Ответ на них вопросы содержится в постановлении Правительства РФ от 03.07.99 N 740 “Об утверждении Положения о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции”*. /* Текст постановления см. на с. …/ Оно было принято в результате многократных обсуждений правительственной версии документа. Первоначальный вариант постановления значительно отличался от принятого впоследствии, поскольку при разработке проекта за основу принималось, кроме Федерального закона от 30.12.95 N 225-ФЗ “О соглашениях о разделе продукции” (далее по тексту - Закон о СРП), Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат).
     
     Статьей 8 Закона о СРП предусмотрено, что “...состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации”. На данный момент действующим законодательством является Положение о составе затрат. Следовательно, возможны варианты: или руководствоваться в основном указанным нормативным актом, или готовить новый.
     
     Предполагалось, что наряду с действующим законодательством по списанию затрат будут определены следующие понятия:
     
     - классификация затрат - затраты подразделяются на: возмещаемые затраты инвестора; невозмещаемые затраты инвестора, уменьшающие налогооблагаемую базу инвестора при расчете налога на прибыль; невозмещаемые расходы инвестора, не уменьшающие налогооблагаемую базу инвестора;
     

     - очередность возмещения возмещаемых затрат инвестора - первыми должны возмещаться текущие затраты инвестора, связанные с разработкой месторождений по СРП. Затраты, произведенные в период до вступления соглашения в силу и до начала работ по соглашению, отнесенные к возмещаемым, возмещаются равными долями в течение всего срока соглашения.
     
     - механизм возмещения затрат инвестора - вводится так называемых “кост-стоп”, то есть предельный уровень возмещения затрат в отчетном периоде, в зависимости от объема продукции для раздела. Оставшаяся часть возмещаемых затрат инвестора будет возмещаться в следующем отчетном периоде в течение срока, установленного соглашением.
     
     В состав возмещаемых затрат инвестора предполагалось включать затраты на создание производственной инфраструктуры. Вместе с тем амортизация основных средств инвестора не включалась в состав возмещаемых затрат. Таким образом, в состав возмещаемых затрат инвестора должны были включаться капитальные вложения: “…имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению...” (ст. 11 Закона о СРП). Включение амортизационных отчислений явилось бы повторной оплатой затрат инвестора по созданию производственной инфраструктуры.
     
     Кроме того, проект содержал нормативные ограничения ряда накладных затрат. Так, в частности, предполагалось нормирование административно-управленческих расходов и затрат на содержание зданий (офисов), предназначенных для управленческого персонала и т.д.
     
     Затраты инвестора, связанные с формированием Ликвидационного фонда, являлись возмещаемыми. Указанный порядок, в принципе, соответствовал мировой практике. В то же время возможно неполное возмещение инвестору таких затрат, например, пропорционально объему доли государства при разделе продукции.
     
     В результате многочисленных дополнений и изменений первоначальный проект постановления в значительной мере изменил содержание. Первое и основное изменение, которое претерпел проект, это то, что в нем полностью отошли от положений действующих нормативных актов по списанию затрат, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Второе, перечень списываемых затрат стал открытым, а перечень несписываемых затрат - закрытым. Многие подробные расшифровки списываемых и несписываемых затрат были упразднены, как не существенные в связи с изменением подхода к определению затрат.
     
     В результате вышло постановление Правительства РФ от 03.07.99 N 740, которым утверждено Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции (далее по тексту - Положение). Этим нормативным актом необходимо пользоваться при подготовке, заключении и исполнении соглашений о разделе продукции, которые вступили в силу после его утверждения.
     
     Пунктом 1.3 данного Положения предусмотрено, что при заключении и исполнении соглашений необходимо устанавливать:
     
     - состав возмещаемых затрат;
     
     - состав невозмещаемых затрат;
     
     - порядок возмещения затрат инвестора и (или) оператора соглашения.
     
     Возмещаемые затраты осуществляются за счет полученной инвестором компенсационной продукции в соответствии с условиями соглашения.
     
     Пункт 1.7 Положения предусматривает, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции”, применяются условия определения возмещаемых затрат и затрат, вычитаемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, установленные указанным соглашением. Таким образом, при определении состава возмещаемых затрат и нормативов при реализации соглашений по проектам “Сахалин -1” и “Сахалин -2” необходимо руководствоваться самими соглашениями. Однако они настолько общие и расплывчаты, что практически нельзя понять, что списывать, а что нет. Отсюда логически напрашивается вывод: “все, что не запрещено, то - разрешено”, и должно приниматься к возмещению. Поэтому по указанным проектам инвесторами предъявлены к возмещению за счет компенсационной нефти такие абсурдные затраты, как расходы на развлечения; на продвижение проекта; на благотворительность; на отношения с общественностью и средствами массовой информации; на покрытие убытков и штрафов и др.
     
     Кроме того, возникли разногласия в части компенсации иностранному персоналу разницы в стоимости жизни; оплаты жилья; осуществления льгот и выплат персоналу и членам их семей и т.п.
     
     Учитывая эти неясности, следует отметить, что первоначальный вариант проекта постановления был подготовлен более подробно.
     
     Вместе с тем действует такая редакция: “Возмещаемые затраты -обоснованные затраты инвестора или оператора соглашения, понесенные при выполнении программы работ... Другие затраты, не приведенные в настоящем разделе, если они предусмотрены соглашением…”. Другие затраты - это значит открытый перечень списываемых затрат. Чтобы избежать непомерного и абсурдного списания затрат необходимо каждый раз уповать на здравый смысл утверждающих смету списываемых затрат, то есть управляющих комитетом. Пункт 1.4 гласит, что возмещаемые затраты утверждаются управляющим комитетом в соответствии с программой работ и сметой затрат в порядке, предусмотренном соглашением.
     
     Одновременно Положение делит затраты, понесенные инвестором, на затраты до вступления в силу соглашения и с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока.
     
     Эти затраты достаточно подробно расписаны.
     
     Затраты, понесенные инвестором до вступления в силу соглашения, - это затраты на подготовку, проведение переговоров, согласование и экспертизу соглашения, включая затраты на разработку технико-экономического обоснования на стадии, предшествующей заключению соглашения и др.
     
     Затраты, понесенные инвестором, с даты вступления соглашения в силу и в течение всего периода действия соглашения - это фактические затраты, обоснованные инвестором и утвержденные управляющим комитетом.
     
     Принимаются также к возмещению отчисления в ликвидационный фонд, средства которого предназначены для финансирования ликвидационных работ.
     
     Фактически осуществленные инвестором и (или) оператором возмещаемые затраты включают следующие группы затрат:
     
     - затраты на компенсацию затрат государству на поисково-разведочные работы, геолого-экономическую оценку и другие исследования, необходимые для подготовки участка недр к передаче в пользование инвестору;
     
     - затраты на поиски, оценку и разведку месторождения;
     
     - затраты на разработку и обустройство месторождения минерального сырья;
     
     - затраты капитального характера:
     
     - эксплуатационные затраты на добычу, хранение и транспортировку минерального сырья до установленного в соглашении пункта доставки или пункта раздела.
     
     Следует помнить, что условия СРП распространяются только на добычу минерального сырья, а реализация продукции должна производиться в общеустановленном порядке, и к возмещаемым затратам не относится. Причем реализовывать государственную долю прибыльной продукции или роялти инвестор будет только в том случае, если это предусмотрено соглашением, за счет дополнительных комиссионных вознаграждений.
     
     Согласно Положению принимаются к возмещению затраты на оплату труда персонала инвестора и (или) оператора в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда. Под такой формулировкой понимаются любые контракты, которые заключаются с российскими или иностранными гражданами по выплате заработной платы или вознаграждений. Возмещаются затраты, связанные с оплатой работникам очередных (ежегодных), и дополнительных отпусков и затраты на переезд работников и подъемные.
     
     К возмещению принимаются отчисления во внебюджетные фонды: пенсионный, соцстрах, медицинского страхования и государственный фонд занятости. Причем эта норма действует только для работников инвестора и (или) оператора - граждан Российской Федерации, в размере и порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации.
     
     Кроме того, принимаются к возмещению затраты, связанные с отчислениями на социальные нужды работников инвестора и (или) оператора, не являющихся гражданами Российской Федерации, в размерах, предусматриваемых в странах их постоянного места проживания.
     
     К возмещаемым затратам относятся ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс), платежи за пользование землей.
     
     Естественно, к возмещаемым затратам относятся затраты на создание и приобретение производственной инфраструктуры, на подготовку и переподготовку персонала, на оплату обязательного аудита, на приобретение материалов в соответствии с программой и сметой работ.
     
     В порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 03.07.99 N 740, дана расшифровка управленческих расходов инвестора, которые должны возмещаться по нормам, не превышающим нормы управленческих затрат, установленных в каждом конкретном соглашении. В мировой практике при заключении СРП обращается внимание на нормы управленческих расходов, так как соглашение должно быть максимально направлено на добычу нефти или другого минерального сырья, а управление этим процессом рассматривается как необходимая, но минимальная часть связанных с этим процессом затрат. Такие нормы устанавливаются в процентах к сумме затрат, возмещаемых инвестору в текущем периоде и могут колебаться от 0,2 до 2 %. Они могут устанавливаться в еще меньших пропорциях.
     
     Кроме того, обращается внимание на затраты, направленные на содержание административных зданий (офисов) целесообразно принимать только по месту добычи минерального сырья. Другие офисы, находящиеся территориально обособленно, например, московский и хьюстонский офис должны содержаться за счет свободной прибыли инвестора, а не компенсационной нефти, добываемой на Сахалине. К сожалению, эти положения мы можем применять только к тем соглашениям, которые находятся на стадии рассмотрения и подписания, а если в подписанных соглашениях нет такой нормы, то, естественно, она работать не будет, что приведет к прямым потерям прибыльной нефти и поступлений в бюджет.
     
     Необходимо еще раз отметить, что перечень возмещаемых затрат остается открытым, и кроме того, управляющий комитет может утвердить изменения по отдельным статьям затрат и включить их в отчет об исполнении сметы затрат.
     
     Затраты, не возмещаемые за счет компенсационной продукции, ограничены закрытым списком.
     
     Приводится три группы невозмещаемых затрат: до вступления в силу соглашения, при исполнении соглашения и не относящиеся к соглашению.
     
     К ним относятся и затраты на приобретение пакета геолого-геофизической информации для участия в конкурсе (аукционе).
     
     Почему эти затраты не подлежат возмещению, в принципе, понятно. Пакет информации должен приобретаться за счет средств инвестора до того как начнется переговорный процесс по подготовке соглашения.
     
     Разовые платежи (бонусы), регулярные платежи (роялти), налог на прибыль, налоги, сборы и иные обязательные платежи, фактически уплаченные в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, а также платежи (проценты) и комиссионные выплаты по ссудам (заемным средствам) не подлежат возмещению по следующим причинам.
     
     Проценты по ссудам, бонусы и ренталсы уменьшают налогооблагаемую базу при определении прибыли, что соответствует п. 2 статьи 10 Федерального закона от 10.02.99 N 32-ФЗ “О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона “О соглашениях о разделе продукции””. Особенностью налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции является то, что “облагаемая прибыль... уменьшается на сумму платежей инвесторов за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других не возмещаемых инвесторам затрат”.
     
     Налог на прибыль по своей природе не может относиться на компенсационную продукцию, так как он определяется после того, как эти затраты сформированы. Что касается налогов и сборов и иных платежей (п. 3.3.4 Положения), то они также должны возмещаться инвестору за счет прибыльной доли государства в соответствии со ст. 13 Закона о СРП. Кроме того, по этому вопросу подробно даются разъяснения в п. 4.7 Положения.
     
     Не должны возмещаться затраты по статьям, превышающие ограничения, установленные соглашением, и некоторые другие.
     
     Пунктом 3.5 Положения установлено, что приведенный перечень невозмещаемых затрат не может быть дополнен какими-либо другими затратами.
     
     Особое внимание необходимо обратить на то, что в Положении есть еще один раздел “Порядок возмещения затрат”. В нем предусмотрено, что возмещение затрат осуществляется за счет компенсационной продукции исходя из плановой суммы затрат, установленной в смете затрат на год, с пересчетом по итогам года на основе фактической суммы возмещаемых затрат и фактических цен продукции за истекший год в пункте раздела.
     
     Согласно ст. 14 Закона о СРП учет финансово-хозяйственной деятельности инвестора при выполнении работ по соглашению осуществляется по каждому соглашению отдельно, а также обособленно от такого учета при выполнении иной деятельности, не связанной с соглашением.
     
     Пунктом 4.4 Положения предусмотрено, что затраты инвестора и (или) оператора возмещаются в пределах отчета об исполнении сметы затрат, одобренного управляющим комитетом.
     
     В Положении дается определение оценки количества компенсационной продукции, а также говорится, на какие величины должны уменьшаться возмещаемые затраты.
     
     Пункт 4.8 достаточно важен, так как в нем установлено, что затраты инвестора возмещаются в размере, не превышающем ограничений, установленных соглашением.
     
     Доля углеводородов, выделяемых на покрытие затрат, может колебаться от 65 до 100 %. Что значит 100-процентное списание затрат? Это означает, что государство, кроме роялти, не получит ничего, пока инвестор не окупит свои затраты. В мировой практике доля углеводородов, выделяемых для покрытия затрат, редко превышает 50 %. При 60 % возмещаемых затрат проект считается слишком щедрым подарком для инвестора со стороны государства.
     
     Например, ставки возмещаемых затрат (в процентном отношении) составили: в Анголе - 50, Китае - 62,5, Египте - 35, Габоне - 65, Казахстане - 70.
     
     Однако по российским соглашениям, если удается оговорить долю списываемых затрат равную 80 %, считается, что победу одержало государство, так как обычно переговоры начинаются с 95 - 100-процентного ограничения.
     
     Признавая в целом конфиденциальность коммерческих условий конкретных СРП, называть такие ограничения по подготовленным СРП нецелесообразно.
     
     В заключение хотелось бы подчеркнуть, что постановление о возмещаемых затратах принято, и одна проблема в целом решена. При подготовке постановления исходили из той незыблемой истины, что инвестору необходимо обеспечить возмещение реальных затрат, непосредственно связанных с СРП.
     
     Тем не менее существует мнение, что в попытках защитить интересы государства постановление оказалось излишне ограничительным.