Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Анализ причин ошибок, допускаемых при исчислении налогов


Анализ причин ошибок, допускаемых при исчислении налогов*

     _____
     *  Продолжение. Начало в журнале «Налоговый вестник», 1999,  № 9. С.18.
     

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

     В письме от 05.01.96 N ПВ-4-13/3н Госналогслужба России довела до сведения всех налоговых органов, что:
     
     - постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" определен порядок формирования финансовых результатов для исчисления прибыли предприятиями;
     
     - для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу], либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров;
     
     - указанный порядок исчисления данных по реализации продукции (работ, услуг) действует также при определении НДС, налога на пользователей автомобильных дорог и других налогов, которые рассчитываются от выручки (валового дохода), полученной от реализации выпущенной продукции (выполненного объема работ, оказанных услуг).
     
     К отрицательным последствиям как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков приводит решение о страховании дебиторской задолженности. У налогоплательщика создается мнение, что, застраховав задолженность покупателя за товары (работы и услуги) на меньшую или равную сумму, он не должен уплачивать налоги с выручки от реализации продукции. Это приводит к спорам с налоговыми органами, по мнению которых показатель по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" не изменяется ни по дебету, ни по кредиту, а списание осуществляется как погашение дебиторской задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и если погашение производится не в полной сумме, то это не может быть принято для целей налогообложения.
     
     В то же время при поступлении средств в счет погашения дебиторской задолженности за продукцию (работы, услуги) не должно быть двойного налогообложения.
     

     Аналогично может быть рассмотрен вопрос о списании не истребованной организацией-кредитором дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам.
     
     В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленную по договору продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента ее фактического получения (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Суммы не истребованной кредитором задолженности по обязательствам заключенных сделок подлежат списанию на убытки предприятия-кредитора по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником продукции (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность. При этом, как следует из п. 1 постановления Правительства РФ от 18.08.95 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат при налогообложении прибыли.
     
     Необходимо принять во внимание, что списанию на счет 80 "Прибыли и убытки" (по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") подлежит только дебиторская задолженность, а данные по счету реализации продукции (работ, услуг) остаются без изменения, и налоги уплачиваются в установленном порядке.
     
     В связи с тем, что согласно установленному порядку списанная в убыток дебиторская задолженность учитывается в течение пяти лет с момента списания на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" и ведется наблюдение за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника, при ее погашении не должно быть допущено двойного налогообложения, так как ранее она не уменьшала базу при исчислении налогов.
     
     В случае если указанная задолженность не будет значиться у налогоплательщика на забалансовом счете, то ее, очевидно, можно рассматривать при поступлении как прочие доходы.
     
     Далее рассмотрим несколько спорных вопросов, возникающих при отнесении затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), с тем чтобы выяснить, на каком основании они не всегда учитываются при налогообложении.
     
     Сноска *** к п. 2.1 Приложения N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в ред. приказа Госналогслужбы России от 25.08.98 N БФ-3-02/210) признана решением Верховного Суда Российской Федерации от 09.12.98 N ГКПИ98-655 незаконной (недействующей) и не подлежащей применению.
     
     Данный факт не свидетельствует о том, что при учете реализации продукции (работ, услуг) по методу оплаты расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию, могут быть списаны по начислению. Учитывая п. 3 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п. 3 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль от 14.11.97 N 22, момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации продукции. Это касается всех организаций, учитывающих затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом внесенных изменений и дополнений).
     
     Из указанных документов следует, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иначе говоря, на себестоимость продукции (работ, услуг) следует относить только те расходы, которые имеют непосредственное отношение к производству выпускаемой продукции (выполняемым работам, оказываемым услугам) и ее реализации.
     
     Так, не подлежит списанию на себестоимость продукции стоимость консультационных услуг, оказанных специалистами по ценным бумагам, которая в соответствии с п. 3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, ут-
вержденного приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, является фактическими затратами на приобретение ценных бумаг, что стало основой для п. 1 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль от 14.11.97 N 22, в котором Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил мнение налоговых органов.
     
     Поддержана позиция налоговых органов по вопросам списания затрат по монтажу охранно-пожарной сигнализации, выплат вознаграждений за вы-слугу лет в завышенных размерах, процентов по кредитам, не связанным с производственной деятельностью, и других затрат, которые безосновательно списывались налогоплательщиками.
     
     Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на решение Арбитражного суда г. Москва от 03.02.98 N А40-38129/97-87-123 по делу ООО "Цептер интернациональ", занижавшего налог на прибыль и НДС, выдавая в качестве вспомогательных материалов различные предметы без оплаты, и не учитывавшего при этом указания Минфина России от 06.10.92 N 94 (с дополнениями и изменениями), завысив в результате издержки обращения на 33 289 тыс. руб.
     
     Однако встречаются случаи, когда налоговые органы не действуют на основе нормативных документов по учету и налогообложению:
     
     1. При осуществлении документальной проверки ГНИ не приняла расходы по арендной плате у ЗАО "Издательский дом “Атлант”", осуществлявшего свою деятельность в арендованном у Дворца культуры
им. А.М. Горького помещении, по причине отнесения этого объекта к непроизводственным фондам. В данном случае налоговые органы не должны были односторонне рассматривать этот вопрос. Если руководство Дворца культуры им. А.М. Горького, занимаясь предпринимательской деятельностью, сдавало в аренду отдельные части основных фондов, то у ЗАО "Издательский дом “Атлант”" они могли быть основными производственными средствами.
     
     2. При проведении проверки акционерного коммерческого Сбербанка России в лице Свердловского отделения N 3893 ГНИ не учла п. 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490 (с учетом изменений внесенных Минфином России 21.09.94 N 130 и Госналогслужбой России 23.09.94 N НП-6-01/362), из которого следует, что проценты, начисленные по вкладам граждан, которые по каким-либо причинам оказались невыплаченными, относятся на затраты по отделениям Сбербанка России при списании на счет 946 без отражения на лицевом счете вкладчика.
     
     3. Некоторые налоговые органы не учитывают в ряде случаев изменения в порядке дополнительного отчисления на амортизацию до 50 % первоначальной стоимости основных фондов по малым предприятиям, внесенные Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Иными словами, если постановлением Правительства РФ от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" малым предприятиям разрешалось дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50 % первоначальной стоимости основных фондов в первый год их функционирования, то указанный выше Федеральный закон позволяет им делать такое дополнительное начисление в первый год приобретения основных производственных фондов со сроком службы свыше 3 лет.
     
     4. Отдельные налоговые органы не принимают во внимание суммы переходящих остатков по вознаграждениям по итогам работы за год и за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством, в то время как это определено в п. 7 Положения о составе затрат.
     
     5. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановлением от 16.06.98 N 7527/97 признал ошибочным мнение налоговых органов о том, что не списываются на себестоимость платежи за аренду земли, обосновав это ст. 1 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" и п. 10 Положения о составе затрат и другими документами.
     
     Проведенный анализ имеющихся недостатков в работе по исчислению налогов налогоплательщиками и осуществлению контроля со стороны налоговых органов не позволяет сделать вывод, кто больше прав, а кто больше виноват, но ясно одно - все должны принять меры по повышению налоговой культуры.
     
     Конечно, в ряде случаев спорные вопросы возникают из-за частых изменений нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, их несоответствия для целей налогообложения и по другим причинам.
     
     Рассмотрим конкретные примеры.
     
     1. В п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, указано, что коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета на основе документально подтвержденных рыночных цен с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, а согласно п. 3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н, и п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, такое право предоставлено всем организациям.
     
     Организациям следует учесть основу переоценки, которая для отражения реальной стоимости основных средств целесообразна по коммерческим организациям. Но будет ли она реальной - это еще вопрос. Подтвержденные рыночные цены организаций-изготовителей и продавцов не учитывают фактически произведенные организациями расходы, включенные в стоимость основных средств, расходы на информационные и консультационные услуги, вознаграждения посредническим организациям по приобретению основных средств и т.д. Индексирование всех фактических расходов по основным средствам также может стать причиной нереальной оценки. Но самое главное, что результаты переоценки не будут учитываться налоговыми органами ни в части амортизационных отчислений, ни в части налога на имущество, так как это не предусмотрено Положением о составе затрат, инструктивными указаниями по налогообложению.
     
     2. В п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 4.1 ПБУ 6/97, п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что не начисляются амортизационные отчисления по основным средствам, полученным по договору дарения и безвозмезд-но в процессе приватизации. Но почему тогда мы не учитываем недоамортизируемую стоимость по основным средствам у передающей стороны и увеличиваем базу при исчислении налога на прибыль у принимающей стороны? Очевидно потому, что с увеличением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика, которому безвозмездно поступили основные средства, появляется право на списание амортизационных отчислений по этим основным средствам.
     
     Ведь в нормативных документах не говорится о том, что по выявленным при инвентаризации основным средствам, отнесенным на счет 01 "Основные средства" со счета 80 "Прибыли и убытки", амортизационные отчисления не производятся, то есть они начисляются в установленном порядке.
     
     3. Минфином России не внесены уточнения по списанию передающей стороной безвозмездно переданных основных средств.
     
     Из ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 3.4 ПБУ 6/97, п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств следует, что принятые в порядке безвозмездной передачи основные средства отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" по рыночной стоимости (правда, без выделения основных фондов, бывших в употреблении), а вот чтобы они учитывались по этой же стоимости передающей стороной - этого нет.
     
     4. При внесении изменений в п. 2.23 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, указывалось на то, что при заполнении группы статей "Добавочный капитал" следует иметь в виду, что общественные организации (объединения) отражают на счете 87 "Добавочный капитал" принятые к учету основные средства и прочие внеоборотные активы, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, полученные в качестве вступительных, членских и добровольных взносов.
     
     Очевидно, в нормативных документах Минфина России следовало бы указать, что по основным фондам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, не начисляется амортизация, но начисление износа по ним происходит в установленном порядке. Износ по малоценным и быстроизнашивающимся предметам списывается также в размере 100 % в дебет счета 96 "Целевые финансирование и поступления", которые подлежат учету до окончания срока годности на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".
     
     5. В п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится о том, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, отражаются до ввода их в постоянную эксплуатацию как незавершенные капитальные вложения, но ни в ПБУ 6/97, ни в Методических указаниях не сказано о том, осуществляются ли по этим основным средствам амортизационные отчисления (как это было определено в Положении о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденном Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73).
     
     А налогоплательщику в этом случае нелегко доказать свою правоту при списании на затраты производства начисленных сумм амортизации по используемым, но не введенным в эксплуатацию объектам основных средств.
     
     6. В ответах Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России содержится информация о том, что вопрос об учете компьютеров стоимостью не выше установленного лимита в составе основных средств или как малоценных и быстроизнашивающихся предметов находится в компетенции руководителя организации. Это было бы правильно, если бы в нормативных документах Минфина России не было определено, что вычислительная техника с программным управлением учитывается в составе основных средств, чем и руководствуются налоговые органы, тем более что это установлено и Едиными нормами амортизации.
     
     7. В соответствии с приказом Минфина России от 28.12.94 N 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению" внесены уточнения в порядок отражения в бухгалтерском учете операций по дебету счета 87 "Добавочный капитал", в том числе при списании на этот счет убытка, выявленного по результатам работы предприятия за отчетный год. Однако в п. 2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности внесена поправка, гласящая, что на погашение убытка не направляются суммы от прироста стоимости имущества по переоценке.
     
     Согласно п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы), и у налоговых органов нет заинтересованности в уменьшении добавочного капитала. Правда, анализ может показать, что убытки у организации могли возникнуть в результате списания увеличившихся после переоценки основных средств амортизационных отчислений. Кроме того, следовало бы также увеличить налогооблагаемую базу только на разницу по добавочному капиталу, которая ранее уменьшала налог на прибыль у организаций в связи с тем, что увеличение стоимости основных средств отражалось не по счету 80 "Прибыли и убытки", а по счету 87 "Добавочный капитал", а завышенные суммы амортизации списывались на затраты производства и учитывались при налогообложении.
     
     Кроме того, оставшаяся доля переоценки должна быть направлена на снижение недоамортизированной стоимости основных фондов или погашение убытка от списания основных средств при их выбытии.
     
     8. Не прекращаются разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками по действующему в настоящее время п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в части создания резервов на предстоящие расходы.
     
     Так, налоговые органы необоснованно не принимают переходящие остатки в сумме подлежащих фактической выплате резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством по итогам работы за год.
     
     Организации, наоборот, в нарушение Положения о составе затрат стараются занизить налоговую базу за счет резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, предстоящих затрат на рекультивацию земель, осуществление иных природоохранных мероприятий и др.
     
     9. Иногда налогоплательщику сложно доказать, что во внереализационные доходы и расходы включаются штрафы, пени и неустойки, признанные должником и по которым получены решения суда об их взыскании, хотя это следует из п. 14 и 15 Положения о составе затрат, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Инструкции по применению Плана счетов и других документов.
     
     Руководствуясь п. 13 Положения о составе затрат, не обращается внимание на то, что учетная политика организаций для целей налогообложения по оплате или по начислению учитывается только по выручке от реализации продукции (работ, услуг), но не учитывается при налогообложении по внереализационным доходам и расходам.
     
     10. Некоторые налогоплательщики делают ошибки при представлении расчетов по льготе по налогу на прибыль. Им кажется, что только наличие фактически произведенных затрат по капитальным вложениям производственного назначения дает право на льготу, в то время как после уплаты всех налогов и осуществления всех расходов за счет полученной прибыли в распоряжении организации этой оставшейся прибыли уже нет.
     
     Но самое странное не это. Налогоплательщик иногда стремится получить льготу, не оплатив стоимость основных средств, что вообще противоречит налоговому законодательству.
     
     11. Встречаются случаи, когда налогоплательщик, хотя и неумышленно, занижает налог на прибыль при списании налогов и платежей без учета предоставленных ему льгот, то есть на финансовые результаты списываются только налоги и сборы, подлежащие перечислению в соответствующий бюджет согласно установленному законодательству.