Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в Российской Федерации О.Л. Козлова, к.э.н. В процессе перехода к рыночным отношениям особое место занимает интеграция России в мировое сообщество и налаживание экономических связей с

          

О применении положений соглашений об избежании двойного налогообложения в Российской Федерации

     

О.Л. Козлова,
к.э.н.

     
     В процессе перехода к рыночным отношениям особое место занимает интеграция России в мировое сообщество и налаживание экономических связей с различными странами мира. При этом особое значение придается вопросам, связанным с развитием международных отношений в области налогообложения, что выразилось в заключении Российской Федерацией более 30 соглашений об избежании двойного налогообложения.
     
     Фундаментальный принцип превалирующего значения международных соглашений об избежании двойного налогообложения над российским законодательством нашел свое отражение в большинстве нормативных актов Российской Федерации по вопросам налогообложения, в частности в инструкции Госналогслужбы России от 16.05.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (далее по тексту - Инструкция). Аналогичные положения содержатся и в части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).
     
     В соответствии с действующим законодательством доходы иностранных юридических лиц, получаемые из источников на территории Российской Федерации и не связанные с деятельностью представительства, в общем случае подлежат обложению НДС по ставке 20 % и налогом на доходы у источника по ставке 6-20 %, в зависимости от вида дохода. Однако международные соглашения, заключенные Российской Федерацией, не содержат в настоящее время положений, регулирующих косвенное налогообложение. Поэтому на практике иностранные юридические лица стараются переложить сумму НДС на российского контрагента, увеличивая сумму контракта. Российское юридическое лицо, в свою очередь, обязано перечислить НДС, удержанный у источника, в бюджет, однако может принять НДС к зачету при подаче расчета по данному налогу в местный налоговый орган.
     
     В части налога на доходы из источников в Российской Федерации иностранное юридическое лицо может воспользоваться соответствующими положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенными Российской Федерацией со страной постоянного местонахождения иностранного юридического лица. Однако положения данных соглашений не применяются автоматически. Практика работы иностранных компаний в России показывает, что до сих пор действуют исключительно сложные административные процедуры, затрудняющие применение положений упомянутых соглашений, касающиеся оформления и предоставления в налоговые органы документов, подтверждающих право иностранных юридических лиц избежать двойного налогообложения доходов, получаемых из источников в России.
     
     Ситуация, сложившаяся в России с применением соглашений об избежании двойного налогообложения, заставляет некоторых иностранных контрагентов задуматься о целесообразности продолжения деловых отношений с российскими контрагентами. Освобождение от налога на доходы от источника в Российской Федерации или уменьшение его суммы требует от иностранного юридического лица значительных денежных средств на оплату услуг консультантов и представителей, а также времени на соблюдение различных административных формальностей, установленных российскими налоговыми органами.
     
     Рассмотрим практику подачи заявлений иностранными юридическими лицами в российские налоговые органы.
     

Уведомление об источниках доходов на территории Российской Федерации

     
     В соответствии с действующим законодательством иностранное юридическое лицо имеет право на предварительное освобождение от налога у источника выплаты дохода или последующий возврат удержанного налога при условии, что соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения позволяет облагать налогами рассматриваемые виды дохода в стране постоянного местонахождения в полном размере или по пониженным ставкам.
     
     В п. 2.4 Инструкции содержится требование к иностранному юридическому лицу, имеющему источник доходов на территории Российской Федерации, уведомить местный налоговый орган по месту нахождения источника дохода по форме 1011 FЕ “Уведомление об источниках доходов в Российской Федерации” (далее по тексту - форма 1011 FE), которое направляется в месячный срок с момента возникновения права на получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через отделения иностранного юридического лица.
     
     В случае если иностранная компания не имеет представительства на территории Российской Федерации, форма направляется в МНС России и в местную налоговую инспекцию. Если иностранная компания извлекает доходы на территории России через представительство, имеющее присвоенный при регистрации идентификационный номер налогоплательщика (далее по тексту - ИНН), то она направляет вышеуказанное уведомление еще и источнику выплаты дохода (российскому юридическому лицу).
     
     В соответствии с требованиями российских налоговых органов, в форме 1011 FЕ требуется указать виды дохода, которые иностранное юридическое лицо намерено извлекать из источников в Российской Федерации: пассивные доходы (проценты, дивиденды, доходы от использования авторских прав и др.); доходы от прочей деятельности (доходы от оказания услуг, от реализации имущества, доходы от капитала и др.). Кроме того, дополнительно предоставляется информация о контрагентах (юридический адрес, номер и дата договоров, сумма дохода - точная или приблизительная, допускается также ее отсутствие при невозможности исчисления). При этом налоговые органы требуют заполнения различных секций формы 1011 FE (секция 1 или 2), в зависимости от факта наличия представительства иностранного юридического лица на территории Российской Федерации.
     
     В случае наличия отделения компании форма предусматривает обязательство иностранного юридического лица включать данные о фактически полученных доходах в годовую налоговую декларацию отделения.
     
     До выхода новых форм в январе 1998 года информационная функция формы 1011 FE сочеталась с двумя другими немаловажными целями:
     
     во-первых, копия уведомления, заполненного для иностранного юридического лица, осуществляющего деятельность на территории России через представительство, которому присвоен ИНН, служила основанием для неудержания налога на доходы, а также НДС организацией - источником выплат. Форма предоставляла гарантии того, что доходы отделения с налогооблагаемым статусом постоянного представительства будут включены в налоговую декларацию и подвергнутся налогообложению по действующей в России ставке налога на прибыль в размере 35 %;
     
     во-вторых, копию уведомления иностранного юридического лица, не имеющего представительства на территории Российской Федерации, необходимо было приложить при подаче другой формы - Заявления на предварительное освобождение от налогов на доходы из источников в Российской Федерации (форма 1013 DТ).
     
     Необходимо отметить, что действующее российское законодательство не предусматривает ответственности источника выплаты за неудержание налога на доходы у источника. Налоговые органы могут лишь изъять сумму неудержанного налога при осуществлении документальной проверки деятельности российского налогового агента.
     
     С появлением новых форм налоговые органы придерживаются мнения, что “Уведомление об источниках доходов в Российской Федерации” выполняет исключительно информационную функцию. На практике некоторые территориальные налоговые органы отказываются ставить штамп о получении уведомления, мотивируя это тем, что документ более не является основанием для неудержания налогов у источника для отделений иностранных юридических лиц, имеющих ИНН и статус постоянного представительства. Таким образом, увеличивается фискальная нагрузка на представительства иностранных юридических лиц в России и ликвидируется временной разрыв между датой выплаты дохода и сроком подачи годовой налоговой декларации в российские налоговые органы.
     
     Налоговые органы полагают, что в случае если представительство иностранного юридического лица указывает ИНН в расчетно-платежных документах, то необходимость предоставления его российскому юридическому лицу-источнику выплаты отсутствует. Сумма налога, удержанного у представительства иностранного юридического лица у источника выплаты, не подвергается двойному налогообложению в России и подлежит зачету при подаче годовой налоговой декларации.
     
     Более сложная процедура относится к отделениям иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства в России в соответствии с положениями действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.
     
     В настоящее время налог на доходы из пассивных источников, таких как проценты по текущим счетам, дивиденды и др., удерживается российским источником выплаты в бесспорном порядке. В то время как налоги были удержаны источниками выплаты по ставкам, предусмотренным российским законодательством (от 15 до 20 %), представительствам иностранных юридических лиц, освобожденным от налогообложения, приходится доказывать право на перерасчет налога по пониженной (вплоть до нулевой) ставке, в зависимости от страны постоянного местонахождения.
     
     В соответствии с письмом Госналогслужбы России от 31.12.97 N ВГ-6-06/928 форма уведомления претерпела изменения и теперь заполняется отдельно по каждому из восемнадцати возможных пассивных доходов, список которых приведен в приложении к форме 1011 FE. В соответствии с формами пассивные доходы включают дивиденды, проценты, инвестиционные доходы, лицензионные платежи, доходы от лизинга и аренды, страховые премии и др., не связанные с деятельностью отделения (секция 1 формы 1011 FE) или относящиеся к деятельности отделения (секция 2 формы 1011 FE).
     
     Таким образом, в новых формах значительно ужесточены требования по их заполнению и проявляется их исключительно информационная функция. Кроме того, по нашему мнению, требование об удержании налогов у источника с доходов представительств иностранных юридических лиц может в среднесрочной перспективе привести к возникновению проблем с текущей ликвидностью (cash flow).
     

Предварительное освобождение от налога на доходы, полученные из источников в Российской Федерации

     
     Получение предварительного освобождения на практике представляет собой одну из наиболее трудоемких процедур во взаимоотношениях иностранных юридических лиц с российскими налоговыми органами.
     
     Положения Инструкции предусматривают, что предварительное освобождение от налога на доходы из источников в Российской Федерации касается только доходов, носящих регулярный и однотипный характер, независимо от вида извлекаемого дохода. Форма 1013DТ образца 1996 года, заполненная в четырех экземплярах, подавалась в финансовый орган в стране постоянного местонахождения иностранного юридического лица для получения подтверждения резидентства. Три заверенных экземпляра формы представлялись в территориальную налоговую инспекцию по месту постановки на учет российского контрагента - источника выплаты дохода иностранному юридическому лицу. Два экземпляра формы предназначались для заявителя и его налогового агента.
     
     Кроме подтверждения резидентства форма 1013DТ образца 1996 года должна была содержать вид дохода, имя контрагента, его юридический адрес, номер и дату договора, общую сумму дохода, сумму налога, исчисленную по обычной ставке, и сумму налога, взимаемую в соответствии с положениями действующего соглашения об избежании двойного налогообложения. К заявлению должны прилагаться следующие документы:
     
     1. Договор на русском языке. Договора на иностранном языке должны быть легализованы (российское законодательство предусматривает два способа легализации документов - в соответствующем посольстве Российской Федерации или путем проставления апостиля Гаагской конвенции 1962 года). Договора должны быть переведены на русский язык и заверены нотариально в России.
     
     2. Доверенность, выданная лицу, подающему заявление на русском языке. Доверенность, выписанная на иностранном языке, должна быть легализована, переведена на русский язык и заверена нотариально в России.
     
     3. Копия Уведомления об источниках доходов в Российской Федерации по форме 1011 FE.
     
     4. Расчет суммы дохода, если договор не содержит абсолютной суммы дохода или сумма в договоре не совпадает с суммой предполагаемого дохода по форме 1011 FE.
     
     5. Письмо на имя начальника налогового органа с описанием всех прилагаемых документов, содержащее ссылку на соответствующие положения соглашения об избежании двойного налогообложения, на основании которого возможно предварительное налоговое освобождение.
     
     Приведенный перечень документов определен опытом практической работы и не прописан в действующем российском законодательстве, что порождало множественность различных требований со стороны налоговых органов, которые порой противоречили действующему законодательству. Например, требование нотариального заверения подаваемых переводов не предусмотрено действующим российским законодательством. Тем не менее налоговые органы не принимали незаверенные документы к рассмотрению. Лишь в исключительно редких случаях иностранные юридические лица получали мотивированные письменные отказы в рассмотрении незаверенных документов (со ссылкой, например, на ст. 68 Конституции РФ, которая рассматривает русский язык как единственный государственный язык на территории Российской Федерации).
     
     Необходимо между тем отметить, что нотариальное заверение контракта, выполненного в соответствии с международным законодательством и содержащего в среднем 50-70 страниц, требует значительных времени и средств.
     
     С введением в действие письма Госналогслужбы России от 31.12.97 N ВГ-6-06/928 новая форма 1013DT формально предусматривает только освобождение от пассивных источников доходов - процентов, дивидендов, роялти и др. Таким образом, налоговые органы подчеркивают, что регулярный и однотипный характер в основном носят только пассивные доходы. В то же время к активным доходам отнесены платежи за предоставление услуг в области управления, консультирования, предоставление персонала и др., а также доходы от капитала.
     
     Однако письмом ГНИ по г. Москва от 07.09.98 N 30-14/27215, принятым во исполнение письма Госналогслужбы России от 26.06.98 N 06-1-14/745, уточнено, что предварительное освобождение по налогу на доходы от активной деятельности возможно, если указание на это прямо содержится в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения или если соглашение предусматривает, что данный активный вид дохода не приводит к образованию постоянного представительства. В частности, соглашение об избежании двойного налогообложения с Великобританией предусматривает освобождение доходов строительных площадок в течение одного месяца с момента начала работ. В этих случаях Госналогслужба России рекомендует подавать заявление по форме образца 1996 года. По всем остальным видам доходов, отнесенным к категории активных, когда до момента выплаты дохода не ясно, образует деятельность иностранного юридического лица в России постоянное представительство для целей налогообложения или нет, налоговые органы считают удержание налога у источника выплаты необходимым.
     
     На практике введение проекта новой формы 1013DT привело к возникновению ряда дополнительных проблем. Так, налоговые органы на местах отказываются принимать заявления по старой форме, что затрудняет и даже делает невозможным процедуру получения предварительного освобождения от обложения налогами.
     
     После удержания и перечисления налогов в бюджет встречаются следующие ситуации:
     
     1. Если на основе анализа поданной налоговой декларации или в ходе организованных проверок налоговые органы классифицируют деятельность иностранного юридического лица как приводящую к образованию постоянного представительства, сумма удержанного налога будет зачтена при расчете налога на прибыль или других налогов постоянного представительства.
     
     2. Если деятельность иностранного юридического лица не приводит к образованию постоянного представительства, а доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в России, компания может подать заявление на зачет налога, уплаченного в стране постоянного местонахождения, и получить “налоговый кредит”, если это предусмотрено налоговым законодательством страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица.
     
     3. Если доказано существование соответствующих положений соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающих пониженные ставки налога, сумма удержанного налога может быть возвращена иностранному юридическому лицу на основании формы 1011DT, применение которой описывается ниже.
     

Возврат удержанного налога

     
     Возврат удержанного налога осуществляется на основании заявления на возврат по форме 1012DT (для дивидендов и процентов) и по форме 1011DT (для всех остальных видов доходов), которое может быть подано в российский налоговый орган в течение одного года с момента удержания налога у источника выплаты. К заявлению должны быть приложены:
     
     - копия контракта с российским контрагентом;
     
     - форма заявления со штампом налогового органа иностранного государства о резидентстве в стране постоянного местонахождения;
     
     - копия заверенной справки специального образца, которой агент информировал налоговый орган о факте удержания налога на доходы (справку следует запрашивать у российского предприятия, удержавшего налог);
     
     - копия платежного документа, подтверждающего уплату налога в бюджет налоговым агентом (копию следует специально запросить у российского партнера);
     
     - письмо на имя начальника территориальной налоговой инспекции с указанием, на основании какого соглашения компания претендует на возврат налога.
     
     Практика показывает, что иностранные юридические лица сталкиваются с большими трудностями в получении ранее удержанных сумм налога от российских налоговых органов. Так как сроки рассмотрения заявления действующим законодательством четко не предусмотрены, налоговые органы устанавливают собственные сроки рассмотрения поданного заявления, в связи с чем происходят регулярные перенесения этих сроков.
     
     Причины задержки могут быть самыми разными. В некоторых случаях территориальные инспекции не хотят брать на себя ответственность по возврату налогов и пересылают документы в федеральные налоговые органы. В то же время государственные бюджеты различных уровней в силу дефицита бюджетов не имеют средств для возврата налогов.
     
     В сложившейся кризисной ситуации возможным выходом, на наш взгляд, могла бы стать процедура зачета ранее удержанного налога на доходы, по которому имеется право на возврат, против удержания при выплате последующих доходов. Однако механизм зачета по налогу на доходы из источников для иностранных юридических лиц, не имеющих представительства на территории Российской Федерации, на сегодняшний день не разработан.
     
     Одним из возможных путей выхода из ситуации невозможности возврата ранее удержанного налога в случае, если налоговый орган подтверждает право на возврат, но возврат не осуществлен в пределах установленного периода времени (например, 1 месяц), является предоставление подтвержденной копии для зачета других налоговых обязательств в России или получение “налогового кредита” в стране постоянного местонахождения.
     

Заключение

     
     По нашему мнению, действующий порядок освобождения от налога на доходы иностранных юридических лиц не соответствует потребностям развивающихся рыночных отношений и не стимулирует иностранные инвестиции в российскую экономику.
     
     Не секрет, что жесткие административные требования по заполнению различных форм для налогоплательщиков существуют во многих странах мира. Однако прозрачность требований и четкие рекомендации по заполнению помогают налогоплательщикам выполнять свои налоговые обязательства, что в средне- и долгосрочной перспективе приводит к увеличению налоговых платежей.
     
     Невозможно достичь привлечения иностранных инвестиций в Россию без упрощения действующего порядка налогообложения иностранных юридических лиц, получающих доходы из источников в Российской Федерации. В частности, представляется необоснованным разделение доходов иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации на “активные” и “пассивные”. На практике более рациональным является, на наш взгляд, предоставление предварительного освобождения по всем доходам, предусмотренным положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, не связанным с деятельностью постоянного представительства и носящим регулярный характер. В частности, предварительное освобождение регулярных платежей по договорам управления, консультационным договорам или доходам от капитала при наличии соответствующего контроля будет способствовать приходу иностранного бизнеса в Россию.
     
     Кроме того, необходимо законодательно установить сроки рассмотрения заявлений иностранных юридических лиц местными налоговыми органами и предусмотреть ответственность за их невыполнение. В случае невозможности возврата удержанного налога иностранному юридическому лицу местным налоговым органом следует, по нашему мнению, проработать механизм зачета суммы удержанного налога или предусмотреть возможность получения “налогового кредита” в стране постоянного местонахождения иностранного юридического лица.