Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчеты векселями с работниками: недопустимость и реальность


Расчеты векселями с работниками: недопустимость и реальность*

     _____
     * Окончание. Начало см. «Налоговый вестник». 1999, № 9. С. 83.

         

А.А. Ефремова,
руководитель отдела консультирования
компании “Современные бизнес - технологии”

     

4. Выдача в счет заработной платы переводных векселей

     
     Напомним, что переводной вексель (тратта) представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику по векселю уплатить определенную сумму денег в определенный срок. Значит, в отношениях по переводному векселю участвуют три лица: векселедатель, векселедержатель и плательщик по векселю (для простого векселя векселедатель и плательщик по векселю совмещены в одном лице). Платеж осуществляется держателю векселя или лицу, получившему вексель по индоссаменту, не тем лицом, которое выписывает этот вексель. Отсюда понятно, что выдать переводной вексель можно только на такого плательщика, у которого перед векселедателем есть дебиторская задолженность. Причем сумма этой задолженности не может быть меньше суммы платежа по векселю.
     
     В контексте рассматриваемой нами проблемы векселедателем может быть организация-работодатель, плательщиком - ее дебитор (вероятнее всего юридическое лицо), а векселедержателем - работник.
     
     Обязательство векселедателя по переводному векселю является не реальной задолженностью, а условной, так как он обязан заплатить вексельную сумму только в том случае, если плательщик не заплатил ее. Иными словами, векселедатель становится обязанным по векселю только в случае, если плательщик не акцептовал или акцептовал, но не заплатил по векселю. При этом в случае неакцепта векселедатель отвечает по векселю в качестве плательщика, а в случае акцепта, но неплатежа, векселедатель отвечает по векселю только в качестве солидарно ответственного.
     
     Поскольку обязанность по переводному векселю является условной, она отражается не на балансе векселедателя, а за балансом (аналогично индоссированным векселям).
     

Учет у векселедателя ( организации-работодателя )


Дебет

Кредит

Содержание операции

Основание

1

2

3

4

5

В момент формирования дебиторской задолженности


62

46

Отражение реализации продукции

Договор купли-продажи, отгрузочные документы


58

51

Перечисление средств по договору займа

Договор займа, платежное поручение, выписка банка

В момент выдачи векселя в счет погашения задолженности по оплате труда

2

70

62 (58, 06)

Погашение задолженности по зарплате путем выдачи переводного векселя

Карточка аналитического учета векселя, ведомость

3

009


 

Отражение выдачи переводного векселя (тратты)

Карточка аналитического учета векселя

В момент получения информации о погашении векселя или истечения срока исковой давности

4


 

009

Списание обязательств по переводному векселю

Карточка аналитического учета векселя

     

Учет у плательщика по векселю

     


Дебет

Кредит

Содержание операции

Основание

1

2

3

4

5

В момент возникновения задолженности перед организацией-работодателем


10,41,...

60

Приобретение продукции организации-работодателя

Договор купли-продажи, отгрузочные документы


19

60

Начисление НДС

Счет-фактура

2

51

94

Поступление средств по договору займа

Договор займа, платежное поручение, выписка банка

В момент погашения переводного векселя

3

60 (94, 95)

50(51)

Погашение задолженности путем оплаты переводного Платежное поручение, выписка векселя банка

          

5. Расходы по оплате индоссированного векселя (случай солидарной ответственности)

     
     Как показано выше, в случае передачи векселей третьих лиц работникам по индоссаменту организация-работодатель должна вести забалансовый учет индоссированных векселей вплоть до их погашения плательщиком по векселю или истечения срока исковой давности. Такой контроль необходим в связи с тем, что на индоссированные векселя распространяется принцип солидарной ответственности, согласно которому в случае непогашения векселя векселедержатель имеет право обратить взыскание не только на плательщика, но и на любого из предыдущих держателей этого векселя. Очевидно, что во многих случаях работнику удобнее и надежнее требовать погашения векселя от собственной организации, чем разыскивать иных индоссантов данного векселя.
     
     В Положении о переводном и простом векселе (приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341) указываются следующие случаи, при наступлении которых у векселедержателя (работника) возникает право на предъявление иска:
     

     1) если срок платежа наступил, а платеж не был совершен;
     
     2) до наступления срока платежа:
     
     а) если имел место полный или частичный отказ в акцепте (для переводных векселей);
     
     б) в случае несостоятельности плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет;
     
     в) в случае прекращения плательщиком платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судом;
     
     г) в случае безрезультатного обращения взыскания на имущество плательщика;
     
     д) в случае несостоятельности векселедателя по векселю, не подлежащему акцепту.
     
     Для обоснования своего права на иск векселедержатель (работник или его индоссат) должен иметь доказательства того, что вексель был предъявлен к платежу. Эта операция является весьма сложной и требует серьезной правовой подготовки. Поэтому рядовому работнику лучше всего заблаговременно обратиться для ее совершения к профессионалам (нотариусу, профессиональному участнику рынка ценных бумаг и т.п.).
     
     При подаче иска векселедержатель имеет право требовать денежную сумму, которая состоит из следующих слагаемых:
     
     1) неоплаченной или неакцептованной вексельной суммы с процентами, если они были обусловлены;
     
     2) процентов со дня срока платежа;
     
     3) издержек по протесту, издержек по посылке извещения, а также других издержек;
     
     4) пени со дня срока платежа.
     
     В случае проведения полного или частичного взыскания платежа по индоссированному векселю в учете организации-работодателя должны быть выполнены следующие проводки:
     


Дебет

Кредит

Содержание операции

Основание

1

2

3

4

5

1

76

51

Проведение платежа по солидарной ответственности — в сумме иска (с учетом штрафов и пени)

Исполнительный лист и т.п.

2

63

76

Выставление претензии плательщику по векселю или другому векселедержателю по солидарной ответственности (регрессный иск)

Исковые документы

За

51

63

Взыскание средств по опротестованному векселю или по регрессному иску

Платежное поручение и выписка банка

36

80

63

Отражение убытка в случае отсутствия результата по иску

Распоряжение руководителя организации


     Примечание. Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” используется нами вместо счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” в связи с тем, что векселедержатель обращается с иском к организации-индоссанту не в качестве ее работника, а в качестве лица, получившего от нее вексель. Кроме того, на момент взыскания платежа работник может уже не состоять с организацией в трудовых отношениях.

          

6. Финансовые векселя, номинированные в иностранной валюте

     
     В условиях инфляции многие организации вынуждены привязывать свои внутрифирменные методики расчета заработной платы к изменениям курса валюты (чаще всего доллара). Использование векселей в такой ситуации может ущемлять интересы работника, так как получаемая в момент погашения векселя сумма рублей может не соответствовать той сумме долларов, которая была определена в качестве вознаграждения работника. Во-первых, работодатель не заинтересован начислять и выплачивать по векселям достаточно большие суммы дохода (дисконт или процент), так как эти суммы, в отличие от самой заработной платы, не уменьшают его налогооблагаемой прибыли. Во-вторых, этот доход может быть начислен (поскольку работодатель в этом случае экономит на отчислениях в государственные внебюджетные социальные фонды), но скачки курса доллара все равно могут обогнать доходность по векселям.
     
     В этом случае возникает заинтересованность в том, чтобы номинировать векселя не в рубли, а в валюту. Однако в ст. 1 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в ред. последующих изменений и дополнений) "ценные бумаги в иностранной валюте - платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и другие), фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте" отнесены к категории валютных ценностей. Это означает, что операции с валютными векселями должны быть признаны валютными операциями (согласно подпункту "а" п. 7 ст. 1 данного Закона валютными являются "операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте").
     

     Поскольку в перечне текущих валютных операций операции с векселями не поименованы, то на основании п. 10 ст. 1 вышеуказанного Закона "все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями", относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала. Таким образом, согласно письму Государственного банка СССР от 24.05.91 N 352 "Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР" (п. 4 раздела 2) выпуск и обращение (приобретение, реализация, передача по индоссаменту) векселей, номинированных в иностранной валюте, могут осуществляться только при наличии соответствующего разрешения (лицензии) Банка России.
     
     Однако у этого правила есть исключение. Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютных ценностей была подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.97 N 4518/97. Суть этого постановления заключается в следующем. В соответствии с п. 41 Положения о переводном и простом векселе "если переводный вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, то сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа. Если должник просрочил платеж, то векселедержатель может по своему усмотрению потребовать, чтобы сумма переводного векселя была выплачена в местной валюте по курсу либо на день наступления срока платежа, либо на день платежа". Иными словами, в этом случае номинал в иностранной валюте будет играть роль так называемых условных единиц, то есть на данные операции распространяется п. 2 ст. 317 ГК РФ: "В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон". Однако важно, чтобы на векселе не было оговорки об обязательности оплаты в валюте номинала векселя. Еще более определенной становится ситуация, если на векселе ставится оговорка о дате, по которой определяется курс валюты для осуществления платежа, - это указание подчеркивает, что валютный номинал играет роль условных единиц.
     
     В рассмотренной ситуации вексель с номиналом в иностранной валюте может играть роль страховки работника от инфляционных рисков, привязка суммы задолженности к курсу валюты позволяет работнику скомпенсировать влияние инфляции и исключить возможность снижения покупательной способности его заработной платы.
     

     Если валютные векселя отражаются в учете как обязательства в условных единицах, то вместо курсовых должны начисляться суммовые разницы.
     
     Рассмотрим следующий пример: организация-работодатель покупает банковский вексель с номиналом 600 долларов по номинальной стоимости (курс на дату индоссамента - 24 руб., на дату платежа - 25 руб. за доллар) и передает его работнику в качестве погашения задолженности по заработной плате (курс на дату индоссамента - 23 руб.).     
     


Дебет

Кредит

Содержание операции

Основание

Сумма, руб.

1

2

3

4

5

6

В момент принятия векселя к учету

1

08

76

Отражение индоссамента векселя

Договор купли-продажи, карточка аналитического учета векселя

14 400 = = 600х24

2

58

08

Принятие векселя к учету

Карточка учета векселей, оборотная ведомость

14400

В момент перечисления средств

3

76

51

Отражение оплаты векселя

Платежное поручение, выписка банка

15 000 = = 600х25

4

80

76

Начисление суммовой разницы

Расчет

600

В момент передачи векселя работнику

5

76

48

Отражение передачи векселя

Ведомость, карточка аналитического учета векселя

13 800 = = 600х23

б

48

58

Списание векселя с баланса

Карточка аналитического учета

14400

7

80

48

Отражение финансового результата

Расчет

600

8

009


 

Отражение выдачи обязательств по индоссированному векселю

Карточка аналитического учета векселя

14400

В момент получения информации о погашении векселя или истечения срока исковой давности

9


 

009

Списание обязательств по индоссированному векселю

Карточка аналитического учета векселя

14400


7. Операции по вексельному кредиту

     
     На данном вопросе мы считаем необходимым остановиться по той причине, что на практике зарплата чаще всего выдается векселями "не от хорошей жизни", то есть причина, как правило, кроется в отсутствии у организации-работодателя достаточных оборотных средств. Наиболее распространенным выходом из этой ситуации является их заимствование у банка-кредитора. При этом по тем или иным причинам заемщик и заимодавец могут договориться о том, что кредит будет выдан не денежными средствами, а векселями банка-кредитора.
     
     Векселя, полученные по договору вексельного кредита, практически всегда являются для заемщика краткосрочными финансовыми вложениями, так как ситуация, когда заемщику было бы выгодно держать такой вексель на своем балансе более года, практически нереальна. Их отражение в учете строится следующим образом:
     


Дебет

Кредит

Содержание операции

Основание

1

2

3

4

5

1

08

90,92

Отражение капитальных вложений в приобретение векселя

Договор займа

2

58

08

Получение банковских векселей по условиям кредитного договора

Карточки аналитического учета векселей

  
 

     Выбытие векселя отражается проводками, указанными для операций по выплате заработной платы банковскими векселями. Погашение кредита, полученного в вексельной форме, не имеет какой бы то ни было специфики и отражается в учете по общепринятой схеме проводок, то есть по дебету счетов учета кредитов банков (90 или 92) и кредиту счетов учета денежных средств.
     
     Мы коснулись данной темы для того, чтобы обратить внимание на источник финансирования процентов, уплаченных банку-кредитору по договору вексельного кредита. Дело в том, что до 1 марта 1996 года организации-заемщики имели возможность относить эти проценты на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом делались ссылки на письмо Департамента налоговых реформ Минфина России от 01.02.96 N 4-02-14: "В случае, если действующим порядком оформления кредитных соглашений допускается выдача кредита банка в виде векселей, эмитируемых банком и используемых только в качестве средства платежа, затраты по оплате процентов по этим кредитам включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)". По данному вопросу имеется письмо этого же Департамента от 19.07.96 N 04-07-06, где указывается, что проценты по вексельному кредиту включаются в затраты при исчислении налогооблагаемой базы: "Необходимо различать вексельный кредит (кредит, выданный банком в форме векселя, используемого для оплаты, проценты по которому принимаются на затраты при исчислении налогооблагаемой базы) и кредит, полученный для покупки векселя. В последнем случае приобретение векселя не относится к основной деятельности предприятия, и уплаченные проценты за кредит не могут относиться на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг)".
     
     Однако после 1 марта 1996 года, то есть после вступления в действие второй части Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), правовая ситуация изменилась. Дело в том, что упомянутые письма Минфина России были основаны на законодательной базе Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, принятых постановлением Верховного Совета СССР от 31.05.91 N 2211-1. Основы (ст. 113 и 114) не содержали указаний на разделение договоров займа и кредита, а также требования, чтобы банковский кредит был предоставлен именно денежными средствами: "По договору займа (кредитному договору) заимодавец (кредитор) передает заемщику (должнику) в собственность (полное хозяйственное ведение или оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества"; "Кредитным договором может быть предусмотрена обязанность банка или иного лица, занимающегося предпринимательской деятельностью, предоставить кредит в сроки, в размере и на условиях, согласованных сторонами". Иными словами, до 1 марта 1996 года получение банковского векселя на основании специального договора заемщика с банком-кредитором могло быть названо получением банковского кредита. Таким образом, выполнялись условия подпункта "с" п. 2 Положения о составе затрат о включении в себестоимость продукции (работ, услуг) "затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты)".
     

     Статья 819 ГК РФ дает другое понятие банковского кредита: "по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее". Иными словами, получение банковского векселя уже не может быть названо получением банковского кредита, а значит, проценты по такому договору не удовлетворяют формулировке подпункта "с" п. 2 Положения о составе затрат, то есть не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг). В соответствии с этим изменилась и позиция Департамента налоговой политики Минфина России.
     
     Таким образом, проценты, уплаченные банку по договору вексельного кредита, не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), но должны финансироваться за счет чистой прибыли организации-заемщика.
     

8. Налогообложение вексельных операций юридических лиц

     

    8.1. Налог на добавленную стоимость

     
     Доходы, получаемые по векселям, обложению НДС не подлежат (см. подпункт "ж" п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", с учетом изменений и дополнений, далее по тексту - Инструкция N 39).
     
     В случае приобретения векселей с участием брокеров или иных посредников, а также оплаты услуг типографии по изготовлению бланков векселей, эти услуги облагаются налогом в общеустановленном порядке. Уплаченные суммы НДС из бюджета не возмещаются, а должны относиться на издержки производства и обращения (см. подпункт "б" п. 20 Инструкции N 39). Однако поскольку указанные расходы включаются в сумму фактических затрат по приобретению векселей, то есть формируют их учетную стоимость (см. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами), то и уплаченный налог относится не на счета учета затрат (издержек), а включается в учетную стоимость приобретаемых ценностей.
     

    8.2. Налог на операции с ценными бумагами

     
     Закон РФ от 12.12.91 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" претерпел в октябре 1995 года значительные изменения, в соответствии с которыми налогом на операции с ценными бумагами с 1995 года облагается только эмиссия ценных бумаг, требующая государственной регистрации проспекта эмиссии (акции, облигации и др.). Таким образом, после принятия новой редакции Закона операции с векселями не подлежат обложению налогом на операции с ценными бумагами.
     

    8.3. Налог на имущество

     
     Согласно нормативным документам принятые к учету векселя приходуются на счетах 08, 58 или 62, 76. Эти счета не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, следовательно, налогом данный вид имущества не облагается (см. подпункт "а" п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", в ред. последующих изменений и дополнений).
     

    8.4. Налоги на пользователей автодорог, на содержание жилищной сферы и прочие налоги

     
     Налоги на пользователей автодорог, на содержание жилищной сферы и прочие налоги при осуществлении вексельных операций не удерживаются, так как учет реализации финансовых векселей предполагает использование счета 48 "Реализация прочего имущества", обороты по которому у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг не подлежат обложению этими налогами; товарные векселя выбывают минуя счета реализации, что также не создает налогооблагаемой базы по прочим налогам.
     

    8.5. Влияние доходов и расходов по векселям и вексельным операциям на налогообложение прибыли

     
     Вексельные операции могут приносить доходы двух видов:
     
     - собственно доходы по ценным бумагам (доходы по внереализационным операциям);
     
     - доходы от реализации векселей (доходы от реализации имущества).
     
     Для разграничения этих видов доходов важно подчеркнуть, что источником дохода по ценным бумагам является плательщик по векселю, источником дохода от реализации векселей - получатель векселя. Собственно доходами по векселям (так же как по ценным бумагам) является процент или дисконт. Говоря о доходе от реализации векселей, мы имеем в виду ситуацию, когда размер погашаемой задолженности перед работником превышает учетную стоимость передаваемого ему векселя. Порядок налогообложения доходов определен инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с учетом изменений и дополнений (п. 2.4, 2.7), согласно которой:
     
     - доходы по векселям включаются в состав внереализационных доходов и облагаются по общей ставке налога на прибыль в момент их начисления в бухгалтерском учете;
     
     - прибыль (убытки) от реализации векселей определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения, с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Прибыль от реализации включается в состав доходов от реализации имущества и облагается по общей ставке налога на прибыль. Отрицательный результат (убыток) от реализации векселей в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.     


9. Налогообложение доходов при участии физических лиц в вексельных операциях

     
     Порядок налогообложения доходов, выплачиваемых физическим лицам по операциям с векселями, раскрывается в письме ГНИ по г. Москва от 04.02.98 N 31-14/3012 "О налогообложении вексельных обязательств", разработанном на основании разъяснений Госналогслужбы России.
     
     До вступления в силу Федерального закона от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" действовал следующий порядок. Подоходный налог с выплат, произведенных физическим лицам, не являющимся ремитентами (первыми векселедержателями), в погашение предъявленных ими вексельных обязательств, должен был удерживаться у источника выплаты с суммы, превышающей 1000-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, установленный законодательством. Если в течение отчетного периода одно и то же лицо получало несколько выплат в счет выполнения вексельных обязательств у данного источника дохода, исчисление налога производилось с общей выплаченной суммы, превышающей названные размеры, с зачетом ранее удержанного налога.
     
     Подобная налоговая схема рекомендовалась в тот период и в консультациях Департамента налоговых реформ Минфина России (например, письма от 09.02.95 N 04-04-06, от 23.12.96 N 04-07-06, от 06.01.97 N 04-07-03). В них осуществление физическим лицом операций с принадлежащим ему векселем относилось к операциям продажи, поэтому предполагалось, что в случае передачи векселя по индоссаменту должна была применяться льгота, предусмотренная подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", - исключение из совокупного дохода физических лиц сумм, получаемых в течение года от продажи векселей, принадлежащих физическому лицу на праве собственности, в случае, если эти суммы не превышают 1000-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. По желанию налогоплательщика такой вычет мог быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов, то есть расходов по приобретению векселя.
     
     Сведения о суммах произведенных выплат, включая не превысившие 1000-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, и удержанного налога, если такое удержание производилось у источника выплаты в общеустановленном порядке, представлялись в налоговый орган. Форма представления сведений предусматривалась приложением 3 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (с учетом изменений и дополнений).
     
     После вступления в действие с 17 марта 1997 года Федерального закона от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" по вексель