Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ясность налогового закона или все сомнения в пользу налогоплательщика

     

Ясность налогового закона или все сомнения в пользу налогоплательщика


А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
"Налоги и финансовое право",
к.ю.н., г. Екатеринбург

     Многие налогоплательщики связывали свои надежды по упорядочению и укреплению своего налогового статуса с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Во многом они оправдались. Уже сейчас можно с уверенностью утверждать, что большинство положений НК РФ положительно повлияли на взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.
     
     Однако в многочисленных публикациях о НК РФ, которые регулярно появляются в средствах массовой информации, недостаточно уделяется, по нашему мнению, внимания действительному осмыслению того нового, что появилось в нашей жизни со вступлением в действие этого основополагающего документа. Как правило, авторы констатируют только сам факт наличия какой-либо нормы, "выгодной" или "невыгодной" для налогоплательщика, но не в полной мере раскрывают ее смысл и не останавливаются на правовых последствиях ее применения. Именно анализу самых актуальных положений НК РФ и будет посвящена новая рубрика журнала "Теория и практика применения НК РФ". Первые материалы на эту тему мы получили из Екатеринбурга.
     
     1. Со времен появления первых цивилизаций человечество стремится к одному из своих общественных идеалов - четким и понятным законам, которые разумно, строго и справедливо регулировали бы отношения между людьми. Однако, как показывает история, до воплощения этой мечты пока еще очень и очень далеко. Любой закон требует толкования, то есть уяснения участниками общественных отношений смысла нормативных предписаний. Но сколько людей - столько и мнений, поэтому споры о толковании законов прекратятся не скоро. Идея "бесспорного" закона - это утопия, а точное и квалифицированное определение смысла закона в условиях спора между теми или иными лицами - суть всей судебной деятельности.
     
     Однако во многих отраслях права законодатель пытается решать проблемы толкования нормативных актов через закрепление принципов и презумпций*1, которые отражали бы общий дух и смысл закона и в сложных юридических ситуациях определяли бы общее направление его применения.
     _____
     *1 Презумпция (лат. praesumptio) — предположение, основанное на вероятности; юр. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (напр., презумпция невиновности)//Современный словарь иностранных слов. — М.: Рус. яз., 1992. С. 486.

     
     Не стало исключением из этого правила и налоговое законодательство, противоречивость и запутанность которого стали притчей во языках. Налоги, вообще, и налоговое законодательство, в частности, получили свое развитие в современной России относительно недавно: практически одновременно с проведением кардинальных экономических реформ начала 90-х годов. Несколько лет спустя проблемы толкования налоговых норм оказались в центре внимания специалистов. Именно поэтому законодатель, принимая в 1998 году часть первую НК РФ, уделил этому вопросу повышенное внимание.
     

     Не случайно в ст. 3 НК РФ, которая называется "Основные начала законодательства о налогах и сборах", появились, по нашему мнению, "революционные" п. 6 и 7, которые, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаимоотношений частного налогоплательщика и государства.
     
     2. В п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ указано:
     
     "При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить...
     
     Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".
     
     Эти положения имеют огромное значение для налогового правопорядка. Они направлены, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой, на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, то есть обращены, в первую очередь, к законодательным и правоприменительным органам.
     
     Анализ приведенных выше пунктов ст. 3 НК РФ позволяет, на наш взгляд, говорить о том, что в указанной норме практически впервые в налоговом законодательстве в полной мере закреплены:
     
     - принцип ясности и определенности налоговых законов;
     
     - презумпция правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.
     
     Ранее проблема толкования налоговых законов была столь актуальной, что стала предметом рассмотрения Конституционным Судом Российской Федерации. В частности, в п. 5 постановления от 08.10.97 N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”", было указано: "Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)"*1.
     _____
     *1 Это положение, нашло свое законченное воплощение в ст. 3 НК РФ, который, кстати, воспринял большое количество правовых позиций Конституционного Суда РФ.

     
     Однако Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавший с 1 января 1992 года по 31 декабря 1998 года и являвшийся до последнего времени основным правовым актом по налогообложению, не содержал аналогичных или даже близких по смыслу нормативных положений. Именно поэтому выводы Конституционного Суда Российской Федерации не могли найти своего достойного применения на практике и рассматривались и анализировались в основном в научной литературе*1.
     _____
     *1 См., в частности, Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. “Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ”, Учебное пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 162—181.

     

     Однако данное обстоятельство не свидетельствует о том, что до появления норм, закрепленных в ст. 3 НК РФ, все неясности, неточности и пробелы налоговых законов и других нормативных актов (инструкций, разъяснений и др.) трактовались на практике налоговыми органами и судами в пользу бюджетных интересов государства. В этой ситуации хотелось бы отдать должное судебной системе и, в первую очередь, судьям арбитражных судов, которые в условиях отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений пытались при разрешении налоговых споров дать полную и объективную правовую оценку тем или иным нормам закона исходя из их смысла и только на этом основании выносили решения, которые, особенно в сфере налогообложения, носили характер настоящих прецедентов и в ряде случаев "закрывали" пробелы и "дыры" налоговых законов, своеобразно "выполняя" таким образом работу законодателя. (Хотя справедливости ради следует отметить, что зачастую толкование законов "не в пользу налогоплательщиков" осуществлялось судами неоднозначно и непоследовательно, что вызывало вполне обоснованную полемику среди налоговых юристов. Однако надо учитывать, что на судебную практику во многом могла повлиять естественным образом неоднозначная экономико-политическая обстановка в стране, кризис бюджетной системы либо другие причины.)
     
     3. Нормативные положения, закрепленные в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, несомненно защищают интересы налогоплательщиков и имеют непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебных органах. Это обусловлено тем, что взимание налогов и сборов и применение ответственности к налогоплательщикам и иным обязанным лицам на основании нормативного акта, который не отвечает требованию определенности, не допустимы.
     
     Как отмечалось выше, положения п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ неразрывно связаны, хотя структурно они являются разными элементами данной статьи.
     
     Устанавливая общее требование к законодателю о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, НК РФ тут же определяет, что последует за несоблюдением этого требования: "все сомнения в пользу налогоплательщика". Иными словами, НК РФ установил презумпцию правоты налогоплательщика в случаях, если сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы.
     
     Вместе с тем необходимо учитывать, что не все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. Иными словами, если налогоплательщик намерен применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ и разрешить все сомнения в свою пользу, он должен предварительно доказать неясность или противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах и раскрыть, в чем это конкретно выражается; только в этом случае налогоплательщик может применить рассматриваемую презумпцию.
     

     Например, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако налогоплательщик может обратиться с запросом в различные по уровню налоговые инспекции (областную, городскую, районную) и получить совершенно разные по своему содержанию разъяснения. Это обстоятельство, по нашему мнению, является основанием для вывода о том, что в данном случае имеются неясность и противоречивость норм законодательства о налогах и сборах, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
     
     Еще одним примером реализации презумпции правоты налогоплательщика является вопрос о сроках уплаты налога на имущество. Так, в соответствии с п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Квартальная отчетность согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляется в течение 30 дней по окончании квартала. Последний день представления бухгалтерской отчетности за III квартал приходится на 30 октября. Проблема состоит в том, как производить отсчет пятидневного срока: с учетом 30 числа или нет? На сегодняшний день ответа на этот вопрос нет ни в инструкциях, разъясняющих порядок удержания и перечисления названных налогов, ни в законах, устанавливающих эти налоги. Более того, нет ни одного документа по порядку применения налогового законодательства, который разъяснял бы данный вопрос и был бы при этом зарегистрирован в Минюсте России. Иными словами, вопрос заключается в следующем: какого числа наступает последний срок уплаты налога на имущество за III квартал 1998 года - 3 или 4 ноября? Аналогичная ситуация сложилась со сроками уплаты налога на пользователей автодорог и налога на прибыль, дополнительно причитающуюся в бюджет по квартальному расчету.
     
     Следует иметь в виду, что в приложении N 2 к инструкции Госналогслужбы России N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, приведен пример, в котором срок установлен 3 ноября.
     

     В то же время согласно ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с разъяснительными письмами Минфина России от 23.09.98 N 04-00-11 и от 28.09.98 N 04-00-11 все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. По мнению Минфина России, это означает, что в случае если срок представления бухгалтерской отчетности наступает 30 октября, то срок уплаты налога исчисляется с 31 октября по 4 ноября включительно. Кроме того, в связи с явным противоречием позиций двух ведомств Минфин России поставил перед Госналогслужбой России вопрос о едином подходе к решению данной проблемы и внесении изменений в вышеназванную инструкцию.
     
     4. Наряду с презумпцией правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) в п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Эти два принципиальных положения тесно связаны между собой, однако не тождественны, хотя многие не видят особых различий между ними. Презумпция невиновности применима в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика. Она заключается в том, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда*1.
     _____
     *1 В постановлениях от 17.12.96 N 20-П и от 12.05.98 N 14-П Конституционный Суд РФ допускает вынесение окончательного решения по делу судом (в этом случае государственные контролирующие органы осуществляют предварительное производство по делу) или самим контролирующим органом, если он наделен законодателем соответствующими полномочиями. Как следует из п.6 ст.108 НК РФ, в отношении налоговой ответственности законодателем избран первый путь, когда окончательный вывод о виновности лица и принятие окончательного решения по делу относятся к компетенции судебных органов.

     
     Согласно презумпции невиновности налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы, которые не вправе перекладывать обязанность доказывания невиновности на лицо, привлекающееся к налоговой ответственности*1.
     _____
     *1 Как отмечает Э.М. Цыганков, налоговый орган обязан в судебном порядке представить доказательства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Если данные доказательства не представлены или если представленные доказательства получены с нарушением законодательства, то привлечение налогоплательщика к ответственности является незаконным. (Краткий комментарий к части первой НК РФ/Под ред. Э.М. Цыганкова. — М.: Спарк, 1998. С. 124).

     
     Презумпция правоты налогоплательщика и презумпция его невиновности терминологически связаны между собой и в самом НК РФ, в соответствии с которым неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу обязанного лица. Здесь имеет место так называемая "перекличка" п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что сомнения признаются неустранимыми в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности налогоплательщика, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.
     
     Принципы правоты налогоплательщика и презумпции его невиновности внутренне согласованы и дополняют друг друга. Вместе с тем необходимо различать эти два понятия, так как презумпция правоты и презумпция невиновности налогоплательщика это не одно и то же.
     

     Дело в том, что презумпция невиновности "включается", "начинает работать" только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога, а распространяется только на налоговую санк-цию.
     
     Презумпция же правоты налогоплательщика распространяется на налог, порядок его исчисления и уплаты, и для ее применения не обязательно совершение правонарушения. Иначе говоря, последнее положение по своему содержанию шире и непосредственно действует на стадии исчисления и уплаты самого налога, в отношении которого действует принцип облагаемости (то есть доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае обязан налогоплательщик).
     
     Иными словами, когда речь идет о порядке исчисления и уплаты налога или сборов и в условиях неясности законодательства о налогах и сборах изначально предполагается, что налогоплательщик прав и при совершении тех или иных действий действовал в соответствии с налоговым законодательством, пока не будет доказано обратное. Если же по конкретному делу будет установлено, что нормы п. 7 ст. 3 НК РФ по тем или иным причинам не применимы, то должны анализироваться положения п. 6 ст. 108 НК РФ.
     
     5. Практический характер положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 НК РФ проявляется также в том, что хотя в ст. 3 НК РФ принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться также и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах, так как в соответствии со ст. 4 НК РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.
     
     Иными словами, если нормативный документ о налогах и сборах исполнительного органа государственной власти, например, постановление, распоряжение Правительства РФ, документы Минфина России, МНС России и др., не соответствуют требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ или содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, все соответствующие сомнения должны трактоваться в пользу плательщика налогов и сборов.
     
     6. Если сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах не устранимы, презумпция правоты налогоплательщика направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и гарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности. Именно поэтому и в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ данное положение имеет обратную силу и должно применяться с 1 января 1999 года.
     

     В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах устранялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона увеличивали налоговые обязанности налогоплательщиков. Вместе с тем, как отмечает К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но "это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности... И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей"*1.
     _____
     *1  Государственное право Германии. В 2-х томах. Том 2. — М.: Институт государства и права РАН, 1994. С. 127.

     
     К сожалению, НК РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы, содержащейся в п. 7 ст. 3 НК РФ, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодатель не внесет соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
     
     Пункт 7 ст. 3 НК РФ может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем, как было указано ранее, независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.
     
     Как справедливо отмечает А. Эрделевский: "Суд вправе и обязан оценивать определенность налогового акта при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правонарушениями. Сочтя документ неопределенным или недостаточно определенным, суд обязан истолковывать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, связанные с неопределенностью акта или противоречиями в нем. Критерием определенности является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания акта точно определить вид и размер подлежащего уплате налога, а также срок и порядок его уплаты"*1.
     _____
     *1  Эрделевский А. Основные принципы налогообложения// «Бухгалтерское приложение», № 1, 1999. С. 17.

     
     Вместе с тем, как правильно отмечает автор, подход к требованию определенности должен дифференцироваться в зависимости от того, кто выступает в качестве налогоплательщика. Очевидно, наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налогоплательщика-организации, меньший уровень такой способности - у налогоплательщика-гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, и, наконец, наименьшую способность - у гражданина, не имеющего статуса предпринимателя*1.
     _____
     *1 Эрделевский А. Основные принципы налогообложения// «Бухгалтерское приложение», № 1, 1999. С. 17.
     

     7. Необходимо обратить внимание на то, что в п. 7 НК РФ используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?
     
     В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны"*1 .
     _____
     *1 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. — М.: ТЕРРА, 1994.

     
     Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы НК РФ, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет. Наличие противоречий и неясностей в законодательстве должно устанавливаться в каждом конкретном случае применительно к каждому конкретному делу.
     
     Например, в редакции п. 2 ст. 119 НК РФ до 9 июля 1999 года было предусмотрено, что "...непредставление налогоплательщиком или законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 50 процентов общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета".
     
     Анализ данной нормы позволял говорить о наличии в ней "неясностей" и "противоречий", поскольку диспозиция данной статьи и санкция за совершение указанных действий не совпадают и совершенно не связаны друг с другом. На основании принципа презумпции правоты налогоплательщика, закрепленного в ст. 3 НК РФ, данные "неясностей" и "противоречий" должны трактоваться в пользу налогоплательщика, поэтому за вышеуказанное нарушение ответственность вообще не применялась.
     

     По нашему мнению, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения НК РФ. Однако представляется, что отныне презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Установление в НК РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а "правила игры" становятся более цивилизованными.
     
     Таким образом, подводя итог вышесказанному, можно с уверенностью говорить о том, что налогоплательщик получил механизм для защиты своих законных прав и интересов. Грамотное использование положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 ст. 3 НК РФ при наличии каких-либо "неясностей", "неточностей" или "неустранимых сомнений", может существенно помочь налогоплательщику в решении тех или иных конфликтов, возникших с налоговыми органами.
     
     В то же время использование на практике данного принципа презумпции правоты налогоплательщика должно подтолкнуть законодателей на принятие налоговых законов, сформулированных таким образом, "чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".