Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоговых правонарушениях и преступлениях, совершаемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица


О налоговых правонарушениях и преступлениях, совершаемых индивидуальными предпринимателями без образования юридического лица

     
     И.Н. Соловьев,
управление ФСНП России по г. Москве

     
     Правоохранительная практика органов налоговой полиции по выявлению налоговых преступлений, совершенных налогоплательщиками- физическими лицами, свидетельствует о том, что деятельность индивидуальных предпринимателей (для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса) является наиболее криминогенной с точки зрения соблюдения налогового законодательства и позволяет выделить следующие наиболее криминализированные сферы финансово-хозяйственной деятельности:
     
     1) предпринимательская деятельность в любых отраслях финансово-хозяйственной деятельности без регистрации в налоговых органах или без соответствующей лицензии или разрешения. Согласно ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Отметим, что под предпринимательской деятельностью понимается инициативная, самостоятельная, осуществляемая от своего имени, на свой риск, под свою имущественную ответственность деятельность лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, направленная на систематическое получение дохода, прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;
     
     2) торгово-закупочная деятельность, оптовая реализация товаров народного потребления, реализация продуктов нефтепереработки, драгоценных металлов, продукции лесопромышленной отрасли. Отметим, что наибольшее количество правонарушений частными предпринимателями совершается в сфере розничной торговли, где чаще всего выявляются нарушения, связанные с расчетами наличными денежными средствами, занижением объема реализованной продукции, сокрытием выручки путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышением затрат на приобретение, транспортировку и хранение товаров и т. д.
     
     К местам, где извлекается основной объем неконтролируемых доходов, получаемых физическими лицами, можно отнести вещевые и продуктовые рынки, которые не случайно находятся под пристальным вниманием криминальных групп и элементов.
     
     При этом обороты индивидуальных предпринимателей часто не уступают по объемам обороту юридических лиц.
     
     Так, два частных предпринимателя выступили учредителями организации, зарегистрированной в г. Норильск, и от ее имени заключали контракты с N-ским нефтеперерабатывающим заводом на поставку топлива в адреса фиктивных организаций. Под прикрытием сфальсифицированных документов платежи аккумулировались на расчетных счетах этих предпринимателей, откуда обналичивались и запускались в оборот без расчетов по налоговым и иным платежам с государством;
     
     3) сфера обращения недвижимости;
     
     4) строительство;
     
     5) шоу-бизнес и иная творческая деятельность (в последнее время наметилась тенденция регистрации многих лиц, получающих высокие доходы от деятельности в данных сферах, в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица).
     
     Практика работы органов налоговой полиции показывает, что к нарушению Закона склонны не только отечественные, но и иностранные предприниматели.
     
     Так, в начале 1999 года была пресечена деятельность предпринимателя Ч. из КНР, занимавшегося экспортом детских игрушек. В ходе проведенных мероприятий было установлено, что основным способом уклонения от налогообложения при осуществлении данного вида торговых операций являются неотражение в отчетных документах значительной части реализованного товара и представление в налоговые органы фиктивных документов, содержащих сведения о завышении реальных затрат предпринимателей. По результатам проведенной документальной проверки было принято решение о возбуждении в отношении предпринимателя уголовного дела по ч. 2 ст. 198 УК РФ.
     
     Необходимо отметить, что с 1 сентября 1996 года органы Госналогслужбы России начали работу по присвоению налогоплательщикам-физическим лицам, индивидуальным предпринимателям и частнопрактикующим нотариусам индивидуальных номеров налогоплательщика (ИНН).
     
     В настоящее время имеются сведения, поступившие из регистрирующих органов, о 3,75 млн индивидуальных предпринимателей. Из них 3,2 млн в установленном законом порядке поставлены на учет, и им присвоены ИНН. Однако до сих пор около 15 % лиц, прошедших государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей, уклоняются от постановки на учет в налоговых органах.
     
     Наибольшее число "уклоняющихся" от общего количества налогоплательщиков-физических лиц выявлено в Республике Саха - 45 %, Камчатской области - 42,8 %, Орловской области - 43,5 %, Псковской области - 45,7%.
     
     С увеличением числа индивидуальных предпринимателей увеличивается и неучтенный оборот денежных средств.
     
     Следует отметить, что основными способами, используемыми предпринимателями для уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, являются следующие:
     
     1. Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации и постановки в установленном законом порядке на налоговый учет.
     
     Например, в 1997 году гр. Медведев, используя документы ликвидированного АОЗТ "БМК", закупал запчасти для автомобилей и реализовывал их предпринимателям из других регионов. При этом гр. Медведев не был зарегистрирован в качестве предпринимателя и не представил в налоговые органы декларацию о совокупном годовом доходе.
     
     В марте 1998 года гр. Медведев был признан виновным в осуществлении незаконного предпринимательства и уклонении от уплаты налогов и приговорен к 3 годам лишения свободы условно.
     
     2. Непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах.
     
     3. Включение в декларацию о доходах искаженных данных.
     
     Наиболее характерным искажением данных, содержащихся в декларациях о доходах частных предпринимателей, является занижение сумм валового дохода и необоснованное завышение расходов, связанных с извлечением дохода. Например, невключение в декларацию за отчетный период доходов, полученных:
     
     - от выполнения работ, услуг, расчетных платежей;
     
     - от арендной платы по использованию движимого и недвижимого имущества;
     
     - от доходов, полученных за совместительство;
     
     - от доходов, полученных по гражданско-правовым договорам (например, комиссии);
     
     - от доходов, полученных по договорам страхования;
     
     - от доходов, полученных в качестве авторских вознаграждений (как на территории Российской Федерации, так и за рубежом);
     
     - от полученных дивидендов по акциям иностранных акционерных обществ, от процентов по вкладам в иностранных банках, расположенных за пределами Российской Федерации.
     
     Так, гр. Сарухян, предприниматель без образования юридического лица, занимаясь строительными и отделочными работами, систематически занижал полученную выручку. В результате данных действий им не был уплачен подоходный налог в размере 175 МРОТ. В марте 1998 года Юргинский городской суд Кемеровской области признал его виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ и приговорил к денежному штрафу в доход государства.
     
     В январе 1998 года к одному году лишения свободы условно был приговорен предприниматель из Красноярского края гр. Кускин. В ходе предварительного следствия и судебного заседания было установлено, что данный предприниматель, занимаясь ремонтом и отделочными работами, в период с весны 1995 года по лето 1996 года по договорам подряда неоднократно получал денежные средства за выполненные работы, не отразив, однако, полученный доход в декларации о совокупном годовом доходе.
     
     4. Использование одного свидетельства несколькими физическими лицами для извлечения дохода.
     
     5. Использование поддельных либо просроченных регистрационных свидетельств на право занятия предпринимательской деятельностью с неотражением полученной прибыли в отчетных документах.
     
     6. Применение налоговых льгот без наличия подтверждающих право на льготы документов или при наличии фиктивных документов с целью уклонения от уплаты подоходного налога.
     
     7. Сокрытие произведенных финансово-хозяйственных операций:
     
     - использование недействительных доверенностей ликвидированных либо несуществующих организаций при закупке и реализации товаров;
     
     - сдача товаров на комиссию и реализацию в коммерческие и комиссионные магазины по фиктивным доверенностям от юридических лиц в целях уклонения от уплаты подоходного налога;
     
     - использование похищенных или утерянных паспортов при реализации крупных партий товаров через торговую сеть.
     
     8. Сокрытие выручки в торговле путем фальсификации или уничтожения накладных и других документов.
     
     9. Реализация товаров предприятий без соответствующего документального оформления.
     
     10. Реализация больших партий товаров, закупаемых в разных регионах страны через подставных лиц на вещевых рынках.
     
     11. Невключение в совокупный годовой доход авансовых платежей в счет выполненных работ и услуг.
     
     12. Получение предпринимателем по безналичному перечислению на свой расчетный счет денежных средств от юридических лиц под фиктивные договоры об оказании консультационных, информационных, маркетинговых и других услуг с последующим снятием денежных средств с расчетного счета и их перераспределением под заранее оговоренный процент.
     
     Согласно п. 3 ст. 108 "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает лишь в случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного законом Российской Федерации (в данном случае ст. 198 УК РФ). Таким образом, НК РФ исключает одновременное наступление уголовной и налоговой ответственности в тех случаях, когда действия физического лица подпадают под признаки составов преступлений и признаки налоговых правонарушений. В этом случае физическое лицо подлежит только уголовной ответственности.
     
     Специалисты налоговой полиции отмечают, что привлечение физического лица к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ не исключает его привлечения к ответственности согласно НК РФ по ст. 116, 117, 118, 119 ( п.3), 124, 125, 127.
     
     В случае если уголовное дело возбуждено в связи с тем, что в действиях физического лица содержится состав преступления, предусмотренный ст. 198 УК РФ, которое затем прекращено по нереабилитирующим основаниям: (п. 3, 4, 5 ст. 5, ст. 6, 7, 8 УПК РСФСР), данное обстоятельство станет основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно НК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны (если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах) представлять в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. За неисполнение данной обязанности или в случае внесения налогоплательщиком в налоговую декларацию заведомо искаженных данных к нему могут быть применены налоговые санкции, являющиеся мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение. Согласно п. 2 ст. 114 НК РФ налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов.
     
     Непредставление физическими лицами или их законными представителями налоговой декларации в налоговый орган по месту постоянного жительства или постановки на учет в сроки, установленные Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в ред. от 09.02.99) (далее по тексту - Закон РФ N 1998-1), влечет в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ взыскание штрафа в размере 5 % от суммы налога, подлежащей внесению на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25 % от указанной суммы.
     
     Нарушение правил составления налоговой декларации физическим лицом, выразившееся в неотражении или неполном отражении доходов и приведшее к занижению сумм налогов, влечет согласно ст. 121 НК РФ взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.
     
     Уголовная ответственность предпринимателей за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусмотрена ст. 198 УК РФ.
     
     Часть 1 ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере (в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда).
     
     Часть 2 данной статьи предусматривает ответственность за то же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за преступления, предусмотренные ст. 194, 198, 199 УК РФ, либо совершенное в особо крупном размере, который определяется 500 минимальными размерами оплаты труда.
     
     Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой подоходного налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с физических лиц.
     
     Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Законом РФ N 1998-1 и инструкцией Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее по тексту - Инструкция N 35), а также НК РФ, которыми охватываются практически все виды экономической, а равно любой иной деятельности, связанной с возникновением у гражданина обязанности по декларированию совокупного годового дохода.
     
     По смыслу текста ст. 198 УК РФ предметом преступления являются два вида платежей: подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
     
     Объективная сторона преступного деяния выражается в одном из следующих действий:
     
     а) уклонение от подачи декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, то есть непредставление в соответствии с законом либо по требованию налоговых органов сведений о полученных доходах, о которых лицо было обязано и могло представить декларацию.
     
     Уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации имеет место при следующих обстоятельствах:
     
     истечение срока для представления декларации;
     
     наличие объективной возможности для представления декларации в налоговые органы;
     
     наличие предвидения наступления общественно-опасных последствий - неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое невнесение налога в бюджет;
     
     б) включение заведомо искаженных данных представляет собой сознательное умышленное внесение в декларацию не соответствующих действительности записей, необоснованное занижение сведений с целью сокрытия от налогообложения части полученных доходов с их последующим использованием по своему усмотрению;
     
     в) уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное иным способом.
     
     Необходимо отметить, что каждое из вышеперечисленных в подпунктах "а", "б" и "в" действий может являться самостоятельным составом преступления.
     
     Особый интерес представляет вопрос о том, когда преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ считается оконченным. С нашей точки зрения, указанное в ст. 198 УК РФ действие - уклонение физического лица от уплаты налога - является оконченным преступлением с 16 июля года, следующего за отчетным. Это можно утверждать, ссылаясь на подпункт "в" п. 1 ст. 13 и ст. 19 Закона РФ N 1998-1 и п. 48 и 64 Инструкции N 35, согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и суммой налога, перечисленной с совокупного фактического годового дохода, подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, а также на п. 5 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", который устанавливает, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
     
     При квалификации деяния по ст. 198 УК РФ также необходимо иметь в виду, что уклонение от подачи декларации совершается в форме бездействия.
     
     Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие необходимо установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая три обстоятельства:
     
     1) обязанность лица выполнить определенное действие;
     
     2) возможность совершить его в данных условиях;
     
     3) невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.
     
     Таким образом, до истечения срока представления декларации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом аспекте быть не может. После истечения срока представления декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, имеет место уклонение от подачи декларации путем бездействия.
     
     Добровольная уплата налога в случае непредставления декларации о доходах прекращает преступное бездействие субъекта и на практике согласно ст. 31 УК РФ ведет к прекращению уголовного преследования лица.
     
     Субъектом преступления являются физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке декларировать свой доход.
     
     Субъективную сторону рассматриваемого преступления характеризует вина в форме прямого умысла.
     
     Часть 2 ст. 198 УК РФ предусматривает два квалифицирующих признака данного преступления.
     
     1. Совершение преступления в особо крупном размере.
     
     Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает 500 МРОТ.
     
     2. Совершение преступления лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 и 199 УК РФ.
     
     В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ, ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ, или по ст. 199 УК РФ, или ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 МРОТ (ранее законодатель не устанавливал размер сокрытого налога как одно из условий наступления уголовной ответственности), или по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах" при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.
     
     Поскольку в прежней редакции УК РФ этот квалифицирующий признак предусматривал наличие у лица судимости только за уклонение от уплаты налога, то есть совершение преступления, предусмотренного данной статьей, налицо существенное дополнение этого признака.
     
     Касаясь вопросов совокупности преступлений, необходимо отметить, что уклонению от уплаты налогов и страховых взносов чаще всего сопутствуют преступления, предусмотренные ст. 171 (незаконное предпринимательство) и ст. 327 (подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков).
     
     Так, гр. Таранцев скупал у неустановленных лиц комбикорма, а затем сдавал их на птицефабрику "Красноармейская", получая в результате данных коммерческих операций доход, превышающий 500 МРОТ. При этом гр. Таранцев не был в установленном законом порядке зарегистрирован в качестве предпринимателя. Совершая вышеуказанные действия, он также уклонился от уплаты подоходного налога, который на момент совершения преступления составлял 634 МРОТ.
     
     Предварительным следствием и судом действия Таранцева были квалифицированы по п. "б" ч. 2 ст. 171 (в особо крупном размере) и ч. 2 ст. 198 УК РФ, а он сам по совокупности преступлений приговорен к 3 годам лишения свободы (условно).
     
     В сентябре 1998 года в Шумихинском суде Курганской области слушалось дел гр. Хотько, предпринимателя без образования юридического лица, ранее судимого по ст. 162-3 УК РСФСР (противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов), в совершении ряда преступлений.
     
     На предварительном следствии и в судебном заседании было установлено, что гр. Хотько в отчете о своей предпринимательской деятельности за 1996 год, представленном в ГНИ по Шумихинскому району, умышленно с целью завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, использовал заведомо подложные документы на приобретение угля и щебня, а также заведомо подложные документы на приобретение строительного оборудования (было установлено, что документы, оформленные предпринимателем от имени ИЧП "О" и АОЗТ "Г", являются подложными).
     
     При заполнении декларации о предпринимательской деятельности за 1996 год гр. Хотько умышленно с целью завышения расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, увеличил состав расходов на сумму оплаты за электроэнергию и за жилое помещение, а также стоимость услуг связи.
     
     Суд признал гр. Хотько виновным в мошенничестве, совершенном в крупном размере, использовании заведомо подложного документа, уклонении от уплаты налога, совершенным лицом, ранее за это судимым, что явилось обстоятельством, отягчающим ответственность подсудимого. Суд по совокупности совершенных преступлений приговорил гр. Хотько к 4,5 годам лишения свободы с отбыванием наказания в исправительной колонии общего режима. Предприниматель был взят под стражу из зала суда.
     
     Также наглядным примером является уголовное дело N 98300001, возбужденное 26 января 1998 года по факту осуществления предпринимательской деятельности без регистрации и лицензии и постановки на учет в ГНИ гр. Мислауровым, которому было предъявлено обвинение по ч. 1 и ч. З ст. 327 и ч. 2 п. "б" ст. 171 УК РФ. Ему инкриминируется внесение в чистые бланки товарно-транспортных накладных с печатью нефтеперерабатывающего комбината ложных сведений о месте приобретения и отпуске топлива (керосина) в количестве 113,3 т и использование данных накладных в январе-феврале 1997 года при реализации указанного топлива службе горючего и смазочных материалов аэропорта "Ингушетия". Доход гр. Мислаурова составил более 150 тыс. руб.
     
     Следует отметить, что довольно часто предприниматели, чтобы уклониться от уплаты налогов, действуют и от имени юридических лиц.
     
     Так, предприниматель из станицы Плоской Краснодарского края Басов Ю.Н., закупал в АО "Кубань" семена подсолнечника, реализуя их затем от имени третьих лиц в ООО "Агросбыт". Полученный от этих коммерческих сделок доход предприниматель в книгах учета доходов и расходов умышленно не отразил. Указанные финансовые операции не нашли своего отражения и в декларации о совокупном годовом доходе, поданной Басовым Ю.Н. в ГНИ по Новопокровскому району.
     
     Суд признал предпринимателя виновным в совершении преступления - уклонение от уплаты налога, совершенное путем включения в декларации искаженных данных, - и приговорил к штрафу в размере 10 тыс. руб.
     
     Широкое распространение приобрел такой вид предпринимательской деятельности, как "челночный бизнес", один из наиболее криминогенных и трудно контролируемых со стороны налоговых органов.
     
     Так называемые "челноки" совершают следующие нарушения: завышают затраты на приобретение товара за границей, на перевозку и хранение товара, не отражают в тетрадях учета количество реализуемого товара, что ведет к занижению фактической прибыли от реализации.