Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности налогового учета процентов по кредитам в торговых организациях


Особенности налогового учета процентов по кредитам в торговых организациях

     
     М.Л. Солодухина,
начальник методологического отдела
аудиторской фирмы “Аудит-Премьер”

     Ввиду невозможности исчисления налоговой базы только по правилам бухгалтерского учета организации вынуждены вести налоговый учет .
     
     Налоговый учет представляет собой проводимые налогоплательщиками расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета с целью правильного определения налоговой базы по налогам в случаях, если применение действующих принципов и правил бухгалтерского учета не обеспечивает необходимой полноты и точности отражения данных.
     
     Формирование достоверной информации о налогооблагаемой прибыли в торговых организациях обеспечивается, в частности, правильным учетом затрат, включенных в себестоимость товаров.
     
     Напомним, что согласно п. 2.5 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Инструкция) в себестоимость приобретенной продукции включается стоимость приобретения (покупная стоимость товара), а также расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы (издержки обращения).
     
     Важное значение для исчисления прибыли в целях налогообложения имеет организация и ведение налогового учета затрат, подлежащих корректировке с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
     
     Величина прибыли торговой организации, полученной по данным бухгалтерского учета, увеличивается в целях налогообложения на суммы сверхнормативных затрат, включенных в себестоимость товаров.
     
     Для корректировки балансовой прибыли Изменениями и дополнениями N 3 от 18.03.97 в Инструкцию введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение N 11)* (далее по тексту - Справка).
     _____
     * Изменениями и дополнениями N 4 к Инструкции Справка была утверждена в новой редакции.
     
     По стр. 4.1 Справки отражаются суммы превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) (для торговых организаций - в себестоимость товаров), над установленными лимитами, нормами и нормативами.
     
     По подстроках "а", "б" и "г" стр. 4.1 Справки показываются суммы сверхнормативных затрат по оплате процентов по рублевым и валютным кредитам банков, а также проценты по просроченным кредитам банков (рублевым и валютным).
     
     Получение достоверных данных для заполнения соответствующих подстрок стр. 4.1 Справки возможно при правильной организации налогового учета затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков.
     

Организация налогового учета процентов по кредитам

     
     Организацию налогового учета необходимо начать с выбора организационной формы налогового учета.
     
     Выбор организационной формы налогового учета или лица, ответственного за постановку и ведение налогового учета, зависит, главным образом, от объема налоговых расчетов. Руководитель организации так же, как и при постановке бухгалтерского учета, может остановиться на одном из следующих вариантов:
     
     а) учредить службу налогового учета как структурное подразделение;
     
     б) выделить группу налогового учета в структуре бухгалтерской службы;
     
     в) ввести в штат должность специалиста по налоговым расчетам;
     
     г) передать на договорных началах ведение налогового учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации, бухгалтеру-специалисту по налоговому учету;
     
     д) вести налоговый учет лично.
     
     Учитывая трудоемкость налоговых расчетов в крупных и средних организациях, представляется целесообразным освободить бухгалтеров от этой работы и воспользоваться вариантами ведения налогового учета, предусмотренными пунктами "а" и "б".
     
     Однако вариант, при котором группа налогового учета создается в структуре бухгалтерской службы, с точки зрения автора, наиболее предпочтителен. Это объясняется прежде всего тесной взаимосвязью бухгалтерского и налогового учета.
     
     Случаи, предусмотренные пунктами "г", "д" можно рекомендовать к применению в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства. Например, в небольших организациях налоговыми расчетами может заниматься бухгалтер, оформляющий все хозяйственные операции, либо специалист, назначенный руководителем, а также лично руководитель.
     
     Организационная структура группы налогового учета зависит от численности и квалификации учетных работников, объема налоговых расчетов, специфики деятельности организации.
     
     Одна из функциональных подгрупп группы налогового учета занимается налоговыми расчетами затрат, подлежащих корректировке в целях исчисления налога на прибыль.
     
     К объектам налогового учета этой подгруппы относятся все расходы, принимаемые в целях налогообложения в пределах, установленных законодательством, в том числе затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов).
     
     Для каждого вида нормируемых затрат разрабатываются формы учетной документации для внутреннего налогового учета и отчетности.
     
     Учет суммы сверхнормативных затрат, включенных в себестоимость товаров, может осуществляться в налоговых регистрах, разработанных в организации для систематизации и накопления полной и достоверной информации о формировании налоговой базы по налогу на прибыль в торговле.
     
     Регистр налогового учета для корректировки затрат на оплату процентов по банковским кредитам может быть представлен в виде Налоговой карточки по расчету сверхнормативных затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков*.
     _____
     * Примерный образец Налоговой карточки будет приведен в № 10 журнала.     
     
     Налоговая карточка заполняется отдельно на каждый банк, предоставивший кредит, и каждый полученный кредит.
     
     В ней отражаются сведения о банке; документах, которые надо оформлять для получения кредита; сроках его возврата; процентных ставках; порядке уплаты процентов и другая информация, необходимая для решения вопроса о возможности включения оплаченных процентов в себестоимость товаров.
     
     Согласно ст. 54 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
     
     Нарушение правил ведения бухгалтерского учета и оформления хозяйственных операций приводит к искажению информации, которая используется при налоговых расчетах и, как следствие, к неточностям в определении налоговой базы для исчисления налогов.
     
     В связи с этим налоговый учет затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков начинается с проверки соблюдения условий, при которых они включаются в себестоимость товаров.
     

Условия отнесения процентов по кредитам на себестоимость товаров

     
     Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков включаются в себестоимость товаров при соблюдении следующих условий:
     
     - кредит должен быть получен только от банка (подпункт "с" п. 2 Положения о составе затрат), относимого к таковому по Федеральному закону от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ст. 1), включая Сбербанк России. Не относится на себестоимость, а списывается за счет собственных средств торговой организации оплата процентов за кредиты и займы, полученные от:
     
     а) небанковской кредитной организации (даже при наличии у нее лицензии ЦБ РФ на проведение отдельных банковских операций);
     
     б) внебюджетных социальных фондов;
     
     в) других юридических лиц по договорам процентного займа;
     
     г) иностранных банков, не имеющих лицензии ЦБ РФ, осуществляющих банковскую деятельность на территории Российской Федерации;
     
     - с банком заключается договор установленного образца в письменной форме (кредитный договор) о предоставлении кредитных средств, который без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица считается недействительным и не должен приниматься к исполнению (п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н);
     
     - кредит должен быть фактически получен (подпункт "с" п. 2 Положения о составе затрат), что долж-но быть подтверждено первичными документами;
     
     - в себестоимость для целей налогообложения включаются фактически уплаченные банку проценты. Начиная с 1999 года согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отменена вариантность отражения в бухгалтерской отчетности кредиторской задолженности по полученным займам и кредитам (без учета и с учетом причитающихся к уплате процентов). Теперь задолженность показывается только с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Вопрос состоит в том, на какие счета должны быть списаны причитающиеся к уплате проценты с кредита счетов учета кредитов и займов?
     
     С точки зрения автора статьи, для формирования "бухгалтерской себестоимости" неуплаченные проценты должны отражаться на отдельном субсчете "Неуплаченные проценты по банковским кредитам" и для целей налогообложения не учитываться;
     
     - кредит должен быть получен на осуществление производственной деятельности (п.1 Положения о составе затрат). Цель кредита должна быть оговорена в условиях кредитного договора;
     
     - если кредитным договором не предусмотрено условие изменения процентной ставки, то оплаченные проценты относятся на себестоимость товаров в размере учетной ставки ЦБ РФ, определенной на момент заключения кредитного договора.
     
     Вновь устанавливаемые ЦБ РФ учетные ставки распространяются на кредитные договоры, предусматривающие изменения процентной ставки, а также на вновь заключенные и пролонгируемые договоры.
     
     Кроме сбора информации об условиях предоставления кредита, в Налоговых карточках проводятся налоговые расчеты сверхнормативных затрат на оплату процентов за пользование кредитами и процентов по просроченным кредитам банков (рублевым, валютным).
     
     Данные расчетов, отражаемых в Налоговых карточках, переносятся в налоговую отчетность.
     
     Внутренняя налоговая отчетность является завершающим этапом работы группы налогового учета. В ней отражаются нарастающим итогом данные, полученные за определенный налоговый период в результате проведения налоговых расчетов.
     
     Типовые формы внутренней налоговой отчетности организаций разрабатываются самостоятельно. В качестве форм внутренней налоговой отчетности могут быть предложены Налоговые ведомости, Предварительные и Сводные налоговые расчеты, составленные по месяцам нарастающим итогом с начала отчетного календарного года.
     
     Данные, содержащиеся в формах внутренней налоговой отчетности, переносятся во внешнюю налоговую отчетность, установленную законодательством для представления в налоговые органы (Справку).
     
     Осуществляя организацию налогового учета, главный бухгалтер самостоятельно устанавливает количество и конкретную форму налоговых регистров. Требования по ведению налоговых регистров и составлению налоговой отчетности могут быть изложены в разработанной в организации Инструкции о порядке ведения Налоговых карточек сверхнормативных затрат и составления внутренней налоговой отчетности. В Инструкции устанавливаются приемы и способы проведения налоговых расчетов по каждому виду нормируемых затрат (в том числе по затратам на оплату процентов по полученным кредитам банков).
     
     Структура Инструкции может состоять из трех основных разделов:
     
     1. Общие указания.
     
     2. Этапы проведения налоговых расчетов.
     
     3. Заключительные положения.
     
     В общих указаниях оговаривается, кому предназначена Инструкция, какие объекты подлежат корректировке, какие документы должны быть проверены и как они должны быть оформлены.
     
     Проведение налоговых расчетов может быть разделено на несколько этапов.
     
     Последовательность проведения расчетов выбирается каждым бухгалтером самостоятельно.
     
     Первый этап:
     
     - сбор и проверка правильности оформления первичных бухгалтерских и организационно-распорядительных документов.
     
     Второй этап:
     
     - проверка правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета;
     
     - арифметические подсчеты;
     
     - выбор данных для проведения налоговых расчетов.
     
     Третий этап:
     
     - перенос данных в налоговые регистры;
     
     - проведение налоговых расчетов;
     
     - выявление расхождений налогового и бухгалтерского учета.
     
     В заключительных положениях даются указания по обобщению данных, полученных в результате налоговых корректировок, и переносу их в налоговую отчетность.
     

Налоговый учет затрат на оплату процентов по полученным кредитам банков

     
     Проведение налоговых корректировок затрат на оплату процентов по банковским кредитам основывается на данных, сформированных в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период.
     
     Однако, по мнению автора статьи, в налоговых расчетах должны участвовать только затраты на оплату процентов, относящиеся на себестоимость реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю. Торговые организации, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", проводят корректировку только той части нормируемых затрат, которая относится на себестоимость реализованных и оплаченных товаров.
     
     Момент учета затрат по приобретению и реализации товаров должен совпадать для целей налогообложения прибыли с моментом учета выручки от реализации товаров.
     
     Это подтверждается позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в п. 3 информационного письма от 14.11.97 N 22. Данная позиция состоит в том, что если выручка не получена, организации, определяющие выручку для целей налогообложения "по оплате", не вправе списывать даже оплаченные расходы на себестоимость отгруженной, но неоплаченной продукции (для организаций торговли - на издержки обращения).
     
     Следовательно, прибыль для целей налогообложения не должна увеличиваться на суммы сверхнормативных затрат на оплату процентов по банковским кредитам, не относящихся на себестоимость оплаченных товаров.
     
     Таким образом, в результате налоговых расчетов прибыль для целей налогообложения увеличивается не на всю сумму сверхнормативных расходов на оплату процентов за кредиты банков, приходящуюся на затраты отчетного периода, а на ту ее часть, которая относится на себестоимость реализованных и оплаченных товаров.
     

Методика определения сверхнормативных затрат на оплату процентов по кредитам банков

     
     Для целей бухгалтерского учета затраты на оплату процентов по кредитам банков в полном объеме включаются в издержки обращения.
     
     Для целей налогообложения оплаченные проценты по полученным кредитам корректируются на:
     
     а) проценты по просроченным кредитам;
     
     б) проценты по срочным кредитам сверх учетной ставки ЦБ РФ, установленной по ссудам, полученным в рублях, на уровне ставки рефинансирования, увеличенной на три пункта, а по ссудам, полученным в иностранной валюте, - сверх ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта.
     
     Совместным письмом Минфина России от 28.12.95 N 135, Минэкономики России от 29.12.95 N СИ-517, Госналогслужбы России от 28.12.95 N НП-6-01/670 и ЦБ РФ от 04.01.96 N 224 "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте" было установлено, что затраты, произведенные организацией на уплату процентов по кредитам банков, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размерах, не превышающих 15 % годовых.
     
     Письмом Минфина России от 28.05.96 N 50 сообщается о продлении срока действия порядка установления для целей налогообложения предельных ставок на уплату процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте, до принятия Федерального закона Российской Федерации о перечне за-трат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.
     
     В соответствии с п. 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20.04.95 N 1-550/32-2 (далее по тексту - Методические рекомендации) в конце каждого месяца сумма издержек обращения, приходящаяся на реализованные за текущий месяц товары, списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Исключение составляют два вида расходов: транспортные и расходы по оплате процентов за кредиты банков, которые рассчитываются на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода.
     
     Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, начиная с 1 января 1999 года организации могут включать также в фактическую себестоимость приобретенных товаров затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с их приобретением и произведены до даты оприходования товаров на складах организации.
     
     Остановимся на традиционной схеме отнесения расходов по оплате процентов за кредит на издержки обращения с последующим их распределением на остаток товаров на конец отчетного периода (месяца).
     
     В этом случае по предлагаемой автором методике сверхнормативные затраты по оплате процентов за банковские кредиты распределяются на остаток товаров аналогично порядку, изложенному в п. 2.18 Методических рекомендаций.
     
     Затем определяется сумма сверхнормативных за-трат по оплате процентов за кредиты банков, относящаяся на реализованные и оплаченные товары.
     
     Суммы сверхнормативных расходов на оплату процентов за банковские кредиты, относящихся на себестоимость реализованных и оплаченных товаров, определяются следующим образом:
     
     1) суммируются сверхнормативные расходы по оплате процентов за банковские кредиты на остаток товаров на начало месяца, произведенные в отчетном месяце;
     
     2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
     
     3) отношением определенной суммы расходов (п. 1) к сумме реализованных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент этих расходов к общей стоимости товаров;
     
     4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется сумма сверхнормативных расходов на оплату процентов по кредитам банков, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;
     
     5) определяется сумма сверхнормативных расходов на оплату процентов по кредитам банков, относящаяся к реализованным за отчетный месяц товарам, путем вычитания суммы расходов по оплате процентов за банковские кредиты на остаток реализованных товаров на конец месяца (п. 4) из суммы указанных расходов (п. 1);
     
     6) при определении выручки в целях налогообложения "по оплате" определяется сумма сверхнормативных расходов по оплате за банковские кредиты, приходящаяся на себестоимость реализованных и оплаченных товаров, путем распределения полученных расходов (п. 5) пропорционально объемам оплаченной и неоплаченной выручки от реализации товаров.
     
     Проведение налоговых расчетов сверхнормативных затрат на оплату процентов за банковские кредиты и составление внутренней и внешней налоговой отчетности можно показать на примере организации оптовой торговли.
     
     Пример. Общество с ограниченной ответственностью "Торгбизнес" (далее по тексту - Общество) согласно принятой учетной политике:
     
     1) относит все затраты по оплате процентов за полученные кредиты банков под закупку товаров на издержки обращения;
     
     2) отражает выручку от реализации товаров для целей налогообложения "по оплате";
     
     3) начисленные, но не оплаченные в отчетном месяце проценты за кредиты банков учитываются на отдельном субсчете "Неуплаченные проценты по банковским кредитам" счета 44 "Издержки обращения".
     
     Сверхнормативные затраты на оплату процентов по кредитам банков, относимые на реализованные товары, распределяются пропорционально оплаченным и не оплаченным покупателями товарам.
     
     1. Под закупку импортных товаров Обществом был получен 16 февраля 1999 г. кредит банка на сумму 54 000 долл. США сроком на три месяца под 20 % годовых. Кредитные средства в размере 36 000 долл. США возвращены банку в сроки, указанные в кредитном договоре. Остаток кредитных средств в размере 18 000 долл. США (просроченный кредит) возвращен банку 19 мая 1999 года, то есть на 3 дня позже срока договора. По условиям кредитного договора Общество выплачивает банку проценты по просроченному кредиту из расчета 1,1 % за каждый день просрочки.
     
     2. В течение первого полугодия 1999 года Общество получило два рублевых кредита в банке на приобретение товаров отечественного производства.
     
     А. Первый кредит выдан банком 3 февраля 1999 года сроком на 6 месяцев в размере 3 000 000 руб. под 96 % годовых. Ставка ЦБ РФ на момент заключения договора равна 60 % годовых. По условиям договора проценты погашаются и уплачиваются ежемесячно.
     
     Последний платеж процентов за кредит производится одновременно с возвратом кредита.
     
     Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки по кредиту. Предположим, с 3 июня 1999 года ставка ЦБ РФ составит 102 % годовых, при этом ставка банка изменена до 120 % годовых.
     
     Б. Второй кредит получен сроком на 3 месяца с 1 марта по 1 июня 1999 года под 126 % годовых в размере 2 000 000 руб. Проценты по кредиту выплачиваются единовременно в момент возврата всей суммы кредита.
     

(Окончание следует)