Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обращение взыскания недоимки и сумм пени на имущество налогоплательщика


Обращение взыскания недоимки и сумм пени на имущество налогоплательщика

     
     А.В. Смирнов,
советник налоговой службы I ранга

О.А. Смирнова,
юрисконсульт

     
     Меры по погашению недоимки и задолженности по пени можно разделить на три основные группы - принудительные, добровольные и добровольно-принудительные.
     
     К принудительному погашению задолженности по налогам и сборам, а также пени следует отнести действия государственных налоговых инспекций, направленные на снижение уровня недоимки и не требующие согласования с налогоплательщиком.
     
     Добровольное погашение выражается в уплате недоимки и сумм пени налогоплательщиком самостоятельно, без принуждения со стороны государства в лице налоговых органов.
     
     Добровольно-принудительное погашение - действия налогоплательщика-недоимщика, направленные на погашение недоимки и задолженности по пеням, осуществляемые под контролем соответствующей госналогинспекции и под угрозой ответственности, установленной законодательством Российской Федерации.
     
     Обращение взыскания недоимки и сумм пени на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика, его имущество и наличные денежные средства относится к принудительным мерам.
     
     Основанием для применения налоговыми органами такого взыскания является наличие у налогоплательщика недоимки - суммы налога или сбора, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
     
     Срок уплаты налога или сбора устанавливается конкретным актом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах по каждому виду налога или сбора отдельно.
     
     При рассмотрении исполнения обязанности по уплате налога следует иметь в виду следующее.
     
     Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, закрепленная ст. 57 Конституции Российской Федерации, как отмечается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", имеет особый, а именно публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного, а не гражданского права.
     
     Конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов и сборов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы.
     
     В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
     
     Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, регулируются законодательством о налогах и сборах. Отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов на бюджетные счета, являются бюджетными и регулируются в настоящее время, до вступления в силу Бюджетного кодекса Российской Федерации, Законом РФ от 15.04.93 N 4807-1 "Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и исполнительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления". Таким образом, согласно действующему налоговому и бюджетному законодательствам понятия "уплата налога" и "зачисление налога" не идентичны.
     
     Уплата налогов налогоплательщиками-юридическими лицами по действующему налоговому законодательству осуществляется преимущественно путем сдачи соответствующим банкам платежных поручений на перечисление налогов в бюджет. Согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах организации обязаны до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет; плата за обслуживание юридических и физических лиц по таким операциям не взимается.
     
     Таким образом, налоговое законодательство устанавливает публично-правовые обязанности банков и иных кредитных учреждений в их отношениях с налогоплательщиками-юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляет контроль за порядком исполнения банками указанных публично-правовых функций. Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом от 02.12.90 N 395-1 "0 банках и банковской деятельности" (в ред. от 31.07.98), у банков может быть отозвана лицензия на осуществление банковских операций.
     
     Положение ст. 57 Конституции Российской Федерации предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика-юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в вышеуказанном постановлении от 17.12.96 указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну.
     
     Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога налогоплательщиков.
     
     Таким образом, Конституция Российской Федерации предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии которой предусмотрены ст. 35 Конституции Российской Федерации.
     
     В момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика фактического изъятия не происходит.
     
     Дата списания банковским или иным кредитным учреждением средств со счета налогоплательщика в бюджет соответствующего уровня или государственный внебюджетный фонд как дата уплаты налога или сбора определена Конституционным Судом Российской Федерации в его постановлении от 12.10.98 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и основана на требованиях ст. 57 Конституции Российской Федерации, предполагающей, что конституционная обязанность налогоплательщика-юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Руководствуясь принципом преюдиции, следует, по нашему мнению, признать положение п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Кодекс) в этой части противоречащим Конституции Российской Федерации. Налогоплательщики могут считать свою обязанность по уплате налога исполненной только с момента списания банковским или иным кредитным учреждением средств в бюджет соответствующего уровня или государственный внебюджетный фонд.
     
     В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
     
     Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее по тексту - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
     
     Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
     
     Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.
     
     Инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика или налогового агента, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению.
     
     Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов, если иное не установлено настоящим пунктом.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Поэтому взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях.
     
     При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением, выставляемым в рублях, направляет банку поручение на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.
     
     Данная норма не содержит предписаний, ограничивающих сумму, подлежащую перечислению на основании инкассового поручения, суммой валюты на счете налогоплательщика на момент выставления инкассового поручения налоговым органом. Таким образом, сумма поручения на продажу валюты может превышать сумму остатка валюты на счете налогоплательщика и помещаться в картотеку к валютному счету.
     
     Что касается инкассовых поручений, выставленных на валютные счета налогоплательщиков до 1 января 1999 года и неисполненных, налоговым и таможенным органам не следует отзывать указанные поручения и необходимо дополнительно направлять в банки к данным инкассовым поручениям поручения на продажу валюты в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях.
     
     Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.
     
     Инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения (распоряжения), если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Что касается очередности, то в соответствии со ст. 23 Федерального закона от 22.02.99 N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" впредь до внесения в соответствии с решением Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.97 N 21-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации изменений в п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган может обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, принудительно взысканных со счетов налогоплательщика в банках.
     
     При обращении взыскания на данное имущество следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31.07.98 N 147-Ф3 "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" абзац 2 п. 1 ст. 47 НК РФ, устанавливающий порядок взыскания недоимки за счет имущества и наличных денежных средств налогоплательщика, вводится в действие с 1 января 2000 года.
     
     До указанного времени такое взыскание недоимки осуществляется в порядке, предусмотренном Временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 14.02.96 N 199 "О некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций", Указом Президента Российской Федерации от 29.05.98 N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам", а также постановлением Правительства РФ от 27.05.98 N 516 "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций".
     
     Необходимо разграничивать арест, налагаемый при взыскании недоимки за счет имущества и наличных денежных средств налогоплательщика, и арест, предусмотренный ст. 77 НК РФ.
     
     Арест имущества налогоплательщика, налагаемый в соответствии со ст. 77 НК РФ, является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных главой 11 части первой НК РФ, и представляет собой действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества.
     
     Необходимыми условиями такого ареста имущества является неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога или сбора и наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что налогоплательщик примет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.
     
     Арест имущества, осуществляемый при взыскании недоимки за счет имущества и наличных денежных средств налогоплательщика, является не способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как это предусмотрено ст. 77 НК РФ, а мерой принудительного исполнения и применяется для обеспечения сохранности имущества должника с целью его дальнейшей реализации в счет погашения задолженности (ст. 45 и 51 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").
     
     Из изложенного следует, что в случае вынесения налоговым или таможенным органом постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации получение санкции прокурора на производство ареста имущества не требуется.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 47 Кодекса с момента наложения ареста на имущество и до перечисления в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) вырученных сумм пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются. Рассматривая необходимость приостановления начисления пени, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.
     
     Таким образом, действие п. 5 ст. 47 НК РФ в части приостановления начисления пени за несвоевременное перечисление налогов распространяется и в отношении имущества, арестованного до введения в действие части первой НК РФ, однако начисление пени по арестам, наложенным до 1 января 1999 года, происходит не с момента наложения ареста, а с 1 января 1999 года.
     
     Обращает на себя внимание отсутствие в ст. 47 НК РФ упоминания о пени, то есть из буквального толкования этой нормы следует, что взыскание пени не может быть осуществлено за счет имущества и наличных денежных средств налогоплательщика.
     
     Для решения этой проблемы необходимо вернуться к ст. 46 НК РФ. В тексте статьи также нет упоминания о пени, однако из ее названия следует, что данная норма регулирует взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов)-организации или налогового агента-организации в банках. Таким образом, отсутствие термина "пени" в самом тексте должно расцениваться как признание для целей принудительного взыскания недоимки понятия "пени" равнозначным понятию "налог или сбор", что объясняется их одинаковой публично-правовой природой. В п. 7 этой статьи законодатель адресует налоговый орган, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента, к нормам, установленным ст. 47 НК РФ. Учитывая, что в ст. 46 НК РФ понятия "пени" и "налог или сбор" признаны равнозначными, законодатель счел необязательным упоминание о пени ни в названии, ни в самом тексте статьи.
     
     Безусловно, название ст. 47 НК РФ должно было звучать как "Взыскание налога или сбора, а также пени за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации". Видимо, эта недоработка, как и другие многочисленные опечатки и недоработки по всему тексту Кодекса, объясняется спешкой в его подготовке и принятии.
     
     При принудительном взыскании налога может быть применено приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента в банках.
     
     Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, причем банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.
     
     Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога.
     
     Решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.
     
     Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика и вручается под расписку или иным способом, фикситующим дату получения этого решения.
     
     Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке подлежит безусловному исполнению банком.
     
     Приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения, но не более трех месяцев в календарном году.
     
     Приостановление операций по счетам налогоплательщика отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.
     
     Взыскание налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов)-физического лица или налогового агента-физического лица отличается от взыскания за счет имущества организации тем, что производится в судебном порядке.
     
     Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя).
     
     Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-физического лица или налогового агента-физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     К исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования.
     
     Рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица производится в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством или гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.
     
     Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.