Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новация ГКО и ОФЗ в коммерческих банках


Новация ГКО и ОФЗ в коммерческих банках

     
     Р.И. Рябова

     
     В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 12.12.98 N 1787-р "О новации по государственным ценным бумагам" произведена замена ГКО и ОФЗ со сроками погашения до 31 декабря 1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года, на новые обязательства.
     
     Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете коммерческих банков операций, связанных с новацией, и определения налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль и доход.
     
     На балансе банка числилось 20 244 ГКО нескольких выпусков на сумму 16 521 382 руб. и 1889 ОФЗ на сумму 1 870 110 руб. (с НКД*1, перенесенным со счета 61405) со сроком погашения до 31 декабря 1999 года, выпущенных в обращение до 17 августа 1998 года.
     _____
     *1 НКД - накопленный купонный доход
     
     Общая стоимость заменяемых облигаций составила 18 391 492 руб., с учетом переоценки по состоянию на 14 августа 1998 года, расчетная стоимость новых обязательств на 19 августа 1998 года - 19 289 140 руб.
     
     В результате новации банку были предоставлены:
     

1. 70 % суммы новых обязательств на ОФЗ-ФД

13 502 398 руб.

2. 20 % суммы новых обязательств на ОФЗ-ПД

3 857 828 руб.

3. 10 % суммы новых обязательств в виде
денежных обязательств

1 928 914 руб.

Итого

19 289 140 руб.

4. Увеличение денежных
обязательств на 30 % годовых
за период с 19 августа
1998 года по 30 декабря
1998 года

210 859 руб.

5. Сумма денежных
обязательств

2 139 773 руб.

6. 2/3 суммы денежных обязательств на ГКО

1 426 515 руб.

7. Выплаты в виде
денежных средств

713 258 руб.

    
Таблица 1
( в руб)

Предоставленные новые обязательства

  
 

Новые обязательства

  

Остаток денежных

Наименованме бумаг, № выпуска

Расчетная стоимость

Кол-во ценных бумаг, тт.

Цена

Стоимость

средств (гр. 3-гр. 6)

1

2

3

4

5

6

1. ГКО-21132

713 257

762

935,42

712 790

467

2. ГКО-21133

713 258

811

878,67

712 601

657

Всего по ГКО

1 426 515

  
 

  
 

1425 391

1 124

3. ОФЗ-ПД

3 857 828

3857

1000

3 857 000

828

4. ОФЗ-ФД

13 502 398

1 350 228

10

13 502 280

118

Итого

18 786 741

  
 

  
 

18 784 671

2 070


     Выплата в виде денежных средств составила 715 328 руб. (713 258 + 2070).
     
     В соответствии с указаниями Банка России от 05.02.99 N 497-у кредитная организация, являющаяся инвестором, делает следующую проводку на сумму полученных денежных средств:
     
     Д-т 30102 К-т 47422 "Обязательства банка по прочим операциям", по лицевому счету "Денежные средства, полученные при новации по госбумагам", - на сумму 715 328 руб.
     
     На основании "Отчета об итогах замены облигаций" осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
     
     Д-т 47422 К-т 50103, лицевые счета заменяемых облигаций, - на сумму 715 328 руб.
     
     Д-т 50103, лицевые счета новых облигаций, К_т 50103, лицевые счета заменяемых облигаций, -на сумму 17 676 164 руб.
     
     При этом балансовая стоимость имущества, полученного при новации (денежных средств и новых облигаций), равна общей балансовой стоимости заменяемых облигаций (17 676 164 + 715 328 = 18 391 492 руб.).
     
     Новые облигации учитываются на счете 50103 по цене приобретения.
     
     Под ценами приобретения понимаются:
     
     а) по ГКО - цены, установленные Минфином России и доведенные Банком России до сведения участников рынка:
     
     серии 21132 - 935,42 руб.,
     
     серии 21133 - 878,67 руб.;
     
     б) по ОФЗ-ПД - номинальная стоимость 1000 руб.;
     
     в) по ОФЗ-ФД - цена приобретения определяется путем деления общей стоимости всех ОФЗ-ФД на общее количество. При этом в цену приобретения включается купонный доход, накопленный на дату проведения новации.
     
     Определяем цену приобретения всех ОФЗ-ФД.
     
     Для этого из общей стоимости новых облигаций, учтенных на балансовом счете 50103, исключаем стоимость приобретения ГКО и ОФЗ-ПД по табл. 1:
     
     17 676 164 - 1 425 391 - 3 857 000 = 12 393 773 руб.
     
     Определяем цену приобретения одной облигации ОФЗ-ФД:
     
     12 393 773 руб. : 1 350 228 шт. = 9,18 руб.
     
     Не позднее рабочего дня, следующего за днем постановки на балансовый учет ОФЗ-ФД, накопленный купонный доход списывается бухгалтерской проводкой:
     
     Д-т 61405 К-т 50103, лицевой счет выпуска ОФЗ_ФД.
     
     Сумма купонного дохода рассчитывается по ставке, установленной для текущего купона, с даты начала текущего купонного периода на дату зачисления ОФЗ-ФД на счет депо кредитной организации.
     
     Допустим, что сумма купонного дохода, самостоятельно рассчитанная банком, составила 1 775 580 руб., а в расчете на одну облигацию - 1,32 руб.
     
     После отнесения купонного дохода на балансовый счет 61405 балансовая стоимость одной облигации составила 7,86 руб. (9,18 - 1,32).
     
     Если на дату новации какой-либо купон был погашен, то кредитная организация получает денежные средства и отражает их бухгалтерской проводкой:
     
     Д-т 30102 К-т 61305.
     
     Одновременно на эту же сумму делается указанная выше проводка:
     
     Д-т 61405 К-т 50103.
     
     В результате этих проводок в бухгалтерском учете доход от получения купонного дохода не возникает.
     
     Однако в связи с тем, что у первых владельцев новых облигаций отсутствует уплаченный купонный доход, вся сумма полученного НКД облагается налогом на доход по ставке 15 %, и несмотря на то, что на счете доходов 70102 отражается сальдо между полученным купонным доходом и купонным доходом, отнесенным на балансовый счет 61405.
     
     Сумма дохода включается в расчет без бухгалтерских проводок.
     
     Аналогично определяется налогооблагаемая база по тем выпускам, по которым кредитная организация самостоятельно рассчитывает купонный доход с начала купонного периода до даты новации.
     
     При этом для расчета налога на прибыль из балансовой прибыли исключается доход, реально отнесенный на счет доходов.
     
     Если облигации приобретены на вторичном рынке, налогом на доход облагается разница между купонным доходом, полученным при продаже (погашении), и купонным доходом, уплаченным при покупке, то есть доход, отнесенный на счет 70102.
     
     Порядок налогообложения новых ценных бумаг при их реализации (погашении) установлен Федеральным законом от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" (далее по тексту - Закон N 62-ФЗ).
     
     МНС России письмом от 21.07.99 N ВП-6-05/572 разъяснило, что все владельцы выбывших в результате новации ГКО и ОФЗ независимо от срока проведения замены при определении результата от выбытия новых облигаций руководствуются указанным выше Законом.
     
     Рассмотрим, как определяется налогооблагаемая база при реализации и погашении облигаций, приобретенных в результате новации в рассматриваемом примере.
     
     В соответствии с Законом N 62-ФЗ при реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), прибыль (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и их оплаченной стоимостью, с учетом затрат, связанных с реализацией.
     
     Под оплаченной стоимостью новых ценных бумаг признается стоимость, равная фактическим затратам на приобретение погашаемых в результате реструктуризации (новации) ценных бумаг, уменьшенная на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации).
     
     Введем в пример данные о фактических затратах на приобретение выбывших облигаций и о сумме дисконта по ГКО и накопленному купонному доходу, включенному в номинальную стоимость новых облигаций.
     

Таблица 2
(в руб.)

Вид

Затраты на преобретение

Расчетная стоимость на 19.08.98

облигации

БезНКД

НКД

Номинал с учетом дисконтирования

НКД с учетом дисконтирования

1

2

3

4

5

ГКО

15 900 000

-

17139118

  
 

ОФЗ

1700 000

200 000

1761322

388 700

Итого

17 600 000

200 000

18900440

388 700


     Невыплаченный дисконт по ГКО определяется как разница значений граф 4 и 2:
     
     17 139 118 - 15 900 000 = 1 239 118 руб.
     
     Невыплаченный купонный доход по ОФЗ - это разница между значениями граф 5 и 3:
     
     388 700 - 200 000 = 188 700 руб.
     
     Общая сумма невыплаченного дохода составляет 1 427 818 руб.
     
     Для определения оплаченной стоимости новых ценных бумаг находим удельный вес каждого вида ценных бумаг в общей стоимости нового портфеля исходя из расчетной стоимости выбывших облигаций (табл. 1).
     

Таблица 3

Вид ценных бумаг

Новым портфель

Удельный вес каждого вида, %

  
 

Кол-во ценных бумаг, шт.

Стоимость, руб.

  
 

1. ГКО-21132

2 762

3 712 790

4 3,79

2. ГКО-21133

811

712 601

3,79

З.ОФЗ-ПД

3857

3 857000

20,53

4. ОФЗ-ФД

1350 228

13 502 280

71,89

Итого

  
 

18784671

100,0


     Полученным удельным весом определяем оплаченную стоимость каждого вида новых ценных бумаг исходя из затрат по приобретению (табл. 2) за вычетом полученных денежных средств (17 600 000 - 715 328 = 16 884 672 руб.).
     

Таблица 4

     

Вид ценных бумаг

Кол-во ценных бумаг,

Удельный вес каждого вида,

Оплаченная стоимость, руб.

  
 

шт.

%

всего

одной облигации

1

2

3

4

5

1. ГКО-21132

762

3,79

639 929

839,80

2. ГКО-21133

811

3,79

639 929

789,06

3. ОФЗ-ПД

3 857

20,53

3 466 423

898,74

4. ОФЗ-ФД

1350 228

71,89

12 138 391

8,99

Итого

  
 

100,0

16 884 672

  
 


     В таком же порядке определяем сумму дисконтного дохода и накопленного купонного дохода по выбывшим ГКО и ОФЗ, включенную в номинальную стоимость новых облигаций.
     

Таблица 5


Вид ценных бумаг

Кол-во ценных бумаг,

Удельный вес каждого вида,

Невыплаченный доход, руб.


 

шт.

%

на все облигацим

на одну облигацию

1

2

3

4

5

1. ГКО-21132

762

3,79

54 114

71,02

2. ГКО-21133

811

3,79

54 114

66,73

3. ОФЗ-ПД

3857

20,53

293 132

76

4. ОФЗ-ФД

135 0228

71.89

1 026 458

0,76

Итого


 

100,0

1 427 818


 


     Рассмотрим два варианта определения налогооблагаемой базы при выбытии ГКО. Для упрощения расчет составлен на одну облигацию.
     
     Вариант 1. Погашение ГКО-21132.
     
     При погашении облигаций в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
     
     Д-т 30102 - 1000 руб.
     
     К-т 50103 - 935,42 руб.
     
     К-т 70102 - 64,58 руб.
     
     Сумма, отнесенная на счет доходов, исключается из балансовой прибыли, а налогооблагаемая база определяется расчетным путем как разница между ценой реализации (погашения) и оплаченной стоимостью (табл. 4):
     
     1000 - 839,80 = 160,20 руб.
     
     Из полученной суммы исключается доход в виде дисконта, облагаемый по ставке 15 %:
     
     160,20 - 64,58 = 95,62 руб.
     
     В соответствии с Законом N 62-ФЗ при исчислении первичными владельцами дохода по ценным бумагам, полученным в результате новации, при их погашении дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости) исключается часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость новых ценных бумаг (табл. 5):
     
     95,62 - 71,02 = 24,60 руб.
     
     Полученная сумма 24,60 руб. на каждую погашенную облигацию облагается налогом на прибыль. Учитывая, что указанная сумма не отражена в составе доходов, необходимо увеличить на эту сумму балансовую прибыль.
     
     В расчет налога на доход переносится сумма дисконта 64,58 руб.
     
     А как быть с суммой переоценки, учтенной в 1998 году в балансовой стоимости выбывших ОФЗ и ГКО?
     
     В нашем примере балансовая стоимость ГКО на 19 августа 1998 года, с учетом последней переоценки, составляла 16 521 382 руб., а стоимость по цене приобретения - 15 900 000 руб., сумма положительной разницы от переоценки ГКО - 621 382 руб.
     
     В 1998 году с этой суммы налог на доход по ставке 15 % был уплачен.
     
     Затраты по приобретению выбывших ОФЗ составили 1 700 000 руб., а балансовая стоимость на 19 августа 1998 года, с учетом переоценки, - 1 870 110 руб., сумма положительной разницы от переоценки - 170 110 руб.
     
     В 1998 году налог на прибыль по ставке 43 % с этой суммы был уплачен. Следовательно, при выбытии новых облигаций сумма положительной переоценки выбывших облигаций, включенная в балансовую стоимость новых облигаций, должна исключаться из налогооблагаемой базы.
     
     Учитывая, что сумма переоценки ГКО и ОФЗ облагалась по разным ставкам, исключение должно осуществляться частично в расчете налога на прибыль, а частично - в расчете налога на доход.
     
     Однако механизм такого исключения не определен.
     
     Вариант 2. Продажа ГКО-21132.
     
     При реализации новых облигаций, так же как и при погашении, целесообразно из балансовой прибыли исключить полученный реальный результат и определить налогооблагаемую базу расчетным путем в порядке, изложенном в варианте 1, с учетом следующих особенностей.
     
     1. Дисконт по новым ГКО, подлежащий налогообложению по ставке 15 %, определяется исходя из срока нахождения облигаций на балансе банка и доходности в 30 % годовых.
     
     Оставшаяся сумма расчетной прибыли облагается налогом по ставке 38 % (до 1 апреля 1999 года - 43 %).
     
     2. Дисконт - это строго расчетная величина даже при получении балансового убытка, поэтому налог на доход возникает независимо от результата, полученного при реализации.
     
     3. При продаже облигаций не исключается часть процентного дохода, подлежавшего выплате по выбывшим в результате новации ОФЗ, и разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость новых ценных бумаг.
     
     Допустим, что ГКО-21132 продана за 990 руб. Облигация находилась на балансе 80 дней.
     
     Доход из расчета 30 % годовых составил 52,18 руб.
     
     В бухгалтерском учете сделаны проводки:
     
     Д-т 30102 - 990 руб.
     
     К-т 50103 - 935,42 руб.
     
     К-т 70102 - 54,58 руб.
     
     Определяем результат для целей налогообложения в виде разницы между ценой реализации и оплаченной стоимостью:
     
     990 - 839,80 = 150,20 руб.
     
     Из общей суммы расчетной прибыли исключается расчетный дисконт, который облагается по ставке 15 %:
     
     150,20 - 52,18 = 98,02 руб.
     
     Полученная сумма облагается налогом на прибыль.
     
     Для расчета налога на прибыль необходимо исключить из балансовой прибыли сумму, отнесенную на счет 70102, - 54,58 руб. и увеличить результат на расчетную величину - 98,02 руб.
     
     Все корректировки производятся в приложении N 12 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 по свободным строкам.
     
     Расчетный результат (так же как и балансовый) от реализации ГКО может быть и отрицательным.
     
     Но и в этом случае выделяется доход, облагаемый по ставке 15 %.
     
     Вопрос о признании убытка для целей налогообложения прибыли будет рассмотрен в следующем номере.