Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральны


О постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"*

     _____     
     * См. текст постановления на с. 182.
     

С.Г. Пепеляев,
директор Департамента налогов и права
аудиторско-консультационной фирмы “ФБК”, к.ю.н.

     
     Многие полагают, что законодатель совершенно свободен в вопросе определения вида и размера наказаний за совершенные правонарушения. Бытует мнение, что санкции - это вопрос политический, а не правовой, и в зависимости от целей и задач, стоящих перед обществом и государством, могут быть установлены любые наказания.
     
     Не секрет, что Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установил чрезвычайно суровые наказания. Так, за сокрытие или занижение прибыли изымалась вся сумма сокрытой, заниженной прибыли и налагался штраф в том же размере. Хотя с 1 января 1999 года эти санкции не применяются, однако многие налогоплательщики вынуждены до сих пор погашать ранее начисленную задолженность перед бюджетом.
     
     В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) размер штрафов значительно снижен. Однако не было гарантий, что законодатель не вернется вновь к политике жестких наказаний за налоговые правонарушения.
     
     Учитывая эти обстоятельства, становится понятным значение постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.99 N 11-П, в котором решительно осуждена прежняя практика установления репрессивных мер ответственности за правонарушения в сфере налогообложения.
     
     Из постановления Конституционного Суда РФ следует, что вопрос о размерах взысканий является вопросом как политическим, так и правовым. Право (в частности Конституция) призвано определить допустимые формы и методы реализации любой политики, в том числе политики санкций.
     
     Можно выделить несколько критериев конституционного характера, которые должны соблюдаться при определении размера штрафов за нарушения налогового законодательства.
     

1. Требование соразмерности

     
     Существом налогового нарушения является невыполнение налогового обязательства, т.е. неуплата, или неполная, несвоевременная уплата налога. Санк-ция за налоговое правонарушение должна быть соразмерна содеянному, т.е. должен учитываться причиненный вред в виде недоплаты суммы налога. Иначе нарушается принцип справедливости. Применительно к установлению санкций он означает, что меры ответственности должны быть адекватны правонарушению; при назначении меры ответственности должна учитываться величина ущерба нарушенным общественным отношениям.
     
     Установление штрафа без учета суммы недоимки нарушает принцип справедливости наказания, так как такой штраф несоразмерен вреду, причиненному поступком.
     
     Поэтому штрафы за нарушения налогового законодательства, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия нарушения обязательства и устанавливаться с учетом образовавшейся недоимки.
     
     Установленные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" санкции за сокрытие и занижение прибыли (дохода) требованию соразмерности не отвечали, так как их размер был определен без учета вреда, причиненного невыполнением налогового обязательства.
     

2. Требование дифференциации

     
     Справедливость состоит также в дифференцированном установлении санкций с учетом степени вредоносности правонарушения.
     
     Оспариваемыми нормами была установлена одинаковая ответственность за различные правонарушения: занижение прибыли (дохода), сокрытие прибыли (дохода).
     
     В налоговом законодательстве понятия "сокрытие" и "занижение" не определялись. Это дало правоприменительным и судебным органам большую самостоятельность в установлении круга действий, за совершение которых налогоплательщики привлекались к суровой ответственности.
     
     В большинстве случаев сокрытие связывалось с намеренным искажением данных учета и отчетности. Занижение означало неправильное, с нарушением установленного порядка отнесение на себестоимость разного рода расходов и затрат (см. письмо Госналогслужбы России от 06.06. 94 N ВЗ-6-05/198, письмо ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142).
     
     Неопределенность составов налоговых правонарушений приводила и к нарушению принципа однократности наказания.
     
     Сокрытие (занижение) прибыли (дохода) от налогообложения может быть следствием различных действий. В большинстве случаев сокрытие (занижение) прибыли неразрывно связано с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета. В таких ситуациях неправильное ведение учета является действием, а сокрытие (занижение) прибыли - результатом. Здесь нет двух отдельных правонарушений, а есть лишь два проявления одного нарушения: форма и содержание. Поэтому было бы правильным руководствоваться в данном случае известным правовым принципом: никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение. Однако это положение не соблюдалось ни налоговыми, ни судебными органами.
     
     Санкции оспариваемых норм не учитывали характера и степени общественной опасности нарушений. Этим нарушался принцип справедливости установленных мер ответственности.
     
     Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности.
     

3. Требование индивидуализации

     
     Меры ответственности должны применяться с учетом личности виновного, обстоятельств, смягчающих и отягчающих наказание.
     
     Оспариваемые нормы ранее не позволяли применить данный принцип.
     

4. Требование обоснованности

     
     Размеры санкций за налоговые правонарушения должны быть обоснованы с позиции борьбы с данными правонарушениями. Они могут преследовать цель наказания виновного и цель общей превенции. Когда же помимо этих целей применение санкций преследует какие-либо иные задачи, имеет место нарушение требования обоснованности.
     
     Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматривались как весьма значительный источник наполнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматривались нормативы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладывались как источник финансирования определенных расходов.
     
     Например, постановлением Правительства РФ от 11.09.98 N 1100 "О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году" было предусмотрено, что за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 года по результатам актов проверок, проведенных Госналогслужбой России, подлежащих внесению в федеральный бюджет, в сумме до 300 млн рублей с их направлением по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением должно вестись финансирование строительства Московского метрополитена.
     
     Необходимо отметить, что финансирование отдельных государственных органов было также поставлено в зависимость от взысканных штрафов за налоговые правонарушения.
     
     Характерно, что в ряде заключений госорганов, представленных в Конституционный Суд РФ, было обращено внимание на бюджетное значение оспариваемых норм.
     
     По смыслу ст. 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета выступают налоги и сборы. Но придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает часть 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.
     

5. Требование нерепрессивности

     
     В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.
     
     При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому общественному благу (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Но в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерен защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна привести к применению к нарушителю мер ответственности. Но взыскание с налогоплательщика суммы, никак не меньшей шестикратного размера недоплаченного налога, а в ряде случаев и в большем размере, данному принципу не соответствует.
     
     Следует принять во внимание, что обязанность платить законно установленные налоги и сборы является всеобщей, и санкции оспариваемых норм могут быть применены к самому широкому кругу лиц, как занимающихся, так и не занимающихся предпринимательской деятельностью.
     
     Получение дохода является условием существования любого человека, а не только предпринимателя. Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем "отлучить" нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни.
     
     Необходимо учитывать, что за счет налогоплательщика могут существовать материально зависимые от него лица - дети, иждивенцы. Изъятие дохода может создать угрозу их существованию.
     
     Во всяком случае нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности, а последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.
     
     Это правило соответствует и принципу приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения доходов. Налогообложение не должно подрывать собственной базы. Это необходимо учитывать не только при установлении ставок и других элементов налогового обязательства, но и при определении мер ответственности за нарушения налогового законодательства.
     
     Не должна создаваться ситуация, когда нарушение налогоплательщиком закона становится для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это стимулирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола. Это не согласуется с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ), нарушается принцип равенства граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ).
     
     Учитывая эти доводы, Конституционный Суд РФ отметил в постановлении, что "в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права".
     
     В постановлении особое внимание также уделено двум важным аспектам - проблеме определенности правовых норм об ответственности и проблеме однократности наказания. Эти принципы имеют большое значение и для практики применения норм об ответственности, содержащихся в НК РФ.
     
     Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность организации за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения различны. Как применять эти статьи в случае, если занижение налогооблагаемой базы, вызвавшее неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов? Некоторые налоговые инспекции одновременно применяют взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Однако это неправомерно.
     
     В данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
     
     Анализируя положения ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Конституционный Суд РФ отметил: юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же.
     
     Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Использовать ст. 122 НК РФ можно лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога являются следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса. В противном случае эти статьи надлежит применять.
     
     Высказывается и противоположное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1-3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, то есть по ст. 122 НК РФ*1.
     ____
     *1 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный)/Под ред. А.В. Брызгалина.- М.: 1999. С. 521.
     
     Эта позиция представляется неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено, в первую очередь, на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности платить налоги. Конституционный Суд РФ отметил в постановлении, что согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения.
     
     Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. В одних случаях это могут быть ошибки, повлекшие неумышленное занижение платежей. Они "лежат на поверхности", могут быть легко обнаружены даже при камеральной проверке. Но могут быть сложные "комбинации" с учетными регистрами, использоваться подложные документы, заключаться мнимые или притворные сделки и т.п.
     
     Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы - неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика вызвали эти последствия.
     
     Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.99 N 11-П дает и другие ориентиры для применения НК РФ. Так, в ст. 112 НК РФ определено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
     
     Конституционный Суд РФ указал обстоятельства, которые должны учитываться судами при разрешении вопроса о размере взыскания: "принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взысканий. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам".
     
     Постановление Конституционного Суда РФ имеет также важное значение для предприятий, которые имеют неисполненную задолженность по уплате в бюджет ранее начисленных штрафных санкций.
     
     Конституционный Суд РФ указал, что "обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, снизившего размеры санкций за указанные правонарушения, должны быть устранены судами".
     
     Это означает, что те налогоплательщики, которые уплатили или с которых взыскали санкции, наложенные на основании ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не имеют каких-либо возможностей требовать пересмотра исполненных решений. Если же решение о применении санкций фактически не исполнено (правоотношения по применению санкций не завершены), то такое решение должно быть пересмотрено судом в целях устранения нарушения конституционных прав граждан и организаций.
     
     Судебная практика показывает, что суды, рассматривавшие подобные дела после 15 июля 1999 года, отменяли решения налоговых органов, принятые на основе ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ссылаясь на постановление Конституционного Суда РФ.