Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Анализ причин ошибок, допускаемых при исчислении налогов


Анализ причин ошибок, допускаемых при исчислении налогов

     
     В.И. Макарьева,
государственный советник
налоговой службы II ранга

     Основной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов согласно ст. 23 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), введенного в действие Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с учетом Федеральных законов от 09.07.99 N 154-ФЗ и N 155-ФЗ).
     
     Исполнение обязанности по уплате законно установленных налогов заключается не только в том, чтобы встать на учет в налоговых органах, представить в установленные сроки налоговые декларации, но и в том, чтобы определить в установленном порядке налогооблагаемую базу по соответствующим налогам.
     
     Анализ причин недоначислений налогов в бюджеты соответствующего уровня, выявленных по результатам проверок, проводимых налоговыми органами, свидетельствует о том, что большинства из них могло не быть, если бы соблюдались права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. Трактовка представителями налоговых органов и налогоплательщиками отдельных нормативных документов в свою пользу, несогласованность в ответах по отдельным вопросам Минфина России и МНС России, несоответствие между бухгалтерским учетом и системой налогообложения, наличие по отдельным позициям двойного налогообложения и т.п. создают сложности в работе как для работников ГНИ, так и для юридических и физических лиц.
     
     Цель написания статьи - не вызвать какие-либо нежелательные последствия, а наоборот, довести до сведения налоговых органов и налогоплательщиков отдельные факты, с тем чтобы устранить имеющиеся недостатки и, самое главное, посредством повышения налоговой дисциплины увеличить доходы соответствующих бюджетов.
     
     В соответствии с законодательством о налогах и сборах налогоплательщик обязан вести учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения в установленном порядке.
     
     Так, ст. 5 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (действующей согласно ст. 5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ до принятия части второй НК РФ) определено, что объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и другие объекты, установленные законодательными актами.
     
     В связи с этим по каждому виду налогов соответствующими законами определена налогооблагаемая база.
     
     В ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом дополнений и изменений) установлено, что объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными в этой статье. При этом валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Если бы все организации определяли достоверные финансовые результаты, учитывая п. 3 ст. 2 указанного выше Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", то есть сопоставляли бы выручку от реализации продукции с затратами на ее производство и реализацию, а именно: при учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу], - учитывались бы расходы, которые приходятся на эту оплаченную продукцию (работы, услуги); а при учете выручки по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов учитывались бы расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию, то это устранило бы многочисленные разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками и не было бы причин для появления п. 3 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль [приложение к информационному письму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее по тексту - ВАС РФ) от 14.11.97 N 22], в котором говорится следующее:
     
     "Для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции."
     
     Организация обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли вследствие неправомерного отнесения на себестоимость затрат по производству и реализации продукции, выручка от которой не была получена.
     
     В обоснование исковых требований истец сослался на п. 12 Положения о составе затрат, согласно которому затраты на производство продукции включаются в ее себестоимость в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты этих расходов.
     
     Арбитражный суд при рассмотрении данного спора исходил из следующего.
     
     В соответствии с п. 13 Положения о составе затрат выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты [при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу], либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.
     
     Поскольку истец определял выручку для целей налогообложения по мере оплаты, то отгруженная, но неоплаченная продукция правомерно не учтена им при определении выручки, полученной в отчетном периоде.
     
     Из п. 3 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).
     
     Момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.
     
     В данном случае истец не вправе был учитывать затраты отдельно от выручки до момента фактической оплаты покупателями реализованной продукции.
     
     В связи с изложенным в удовлетворении исковых требований отказано.
     
     Кроме того, нежелание налогоплательщика признать погашение задолженности за продукцию (работы, услуги) неденежными средствами привело к спору, разрешенному ВАС РФ и изложенному в п. 14 указанного выше Обзора, который гласит:
     
     "При учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом."
     
     В арбитражный суд обратилась организация с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли.
     
     Как следовало из материалов дела, налоговая инспекция посчитала неправомерным невключение в состав налогооблагаемой прибыли суммы комиссионного вознаграждения, полученного организацией за услуги, оказанные по договору комиссии.
     
     Истец не соглашался с мнением ответчика, считая, что спорная сумма не должна была учитываться при формировании объекта налогообложения, поскольку соответствующие денежные средства фактически на его расчетный счет не поступали. При этом истец указывал на применение им порядка учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) по мере поступления денежных средств на расчетный счет, а не по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и выставления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
     
     В ходе рассмотрения данного дела суд установил, что сумма начисленного комиссионного вознаграждения не была перечислена комитентом на расчетный счет истца по указанию последнего (комиссионера). Истец поручил комитенту перечислить спорную сумму третьему лицу в оплату товара, закупленного истцом по другой сделке, что и было осуществлено.
     
     Оценивая эти обстоятельства, суд отметил, что обязательства сторон по договору комиссии исполнены полностью, и дебиторская задолженность в части суммы комиссионного вознаграждения истцом закрыта.
     
     Истец фактически распорядился причитающейся ему суммой. Факт незачисления на его расчетный счет соответствующих денежных средств не может повлиять на обязанность истца как налогоплательщика учесть поступившую в его распоряжение выручку за оказанные услуги (комиссионное вознаграждение) при формировании объекта обложения налогом на прибыль.
     
     Учитывая это, суд признал факт занижения налогооблагаемой прибыли доказанным и отказал налогоплательщику в иске.
     
     Руководствуясь Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с учетом изменений и дополнений), налогоплательщик пришел к ошибочному мнению, что погашение задолженности за продукцию (работы, услуги) по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" возможно только в корреспонденции со счетами по учету денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 57 "Переводы в пути"), расчетов с поставщиками и заказчиками, по авансам полученным, в то время как любые зачетные операции и любые указания покупателю осуществить в счет задолженности оплату товаров и услуг не являются фактом оплаты отпущенных товарно-материальных ценностей.
     
     Налоговые органы и налогоплательщики иногда неправильно подходят к исчислению налоговой базы по выручке от реализации у комиссионера. Из ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) следует, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Полученные на реализацию продукция и товары учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в соответствии с договором. По этой причине у комиссионера, при условии отсутствия оплаты полученного товара, выручкой от реализации услуг может быть только комиссионное вознаграждение за сделку.
     
     Однако если комиссионер оплатил комитенту продукцию (товары), сданную на реализацию, то выручкой от реализации услуг являются полученные доходы в полном объеме.
     
     Сначала Федеральным законом от 31.07.98 N 141-ФЗ, а затем ст. 40 части первой НК РФ устранены разногласия по применению цены реализации продукции (работ, услуг).
     
     В настоящее время при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях, а именно:
     
     - по сделкам между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     - при совершении внешнеторговых сделок;
     
     - при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиками по идентичным (однородным) товарам, (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени.
     
     Иначе говоря, если до выхода Федерального закона от 31.07.98 N 141-ФЗ и введения в действие части первой НК РФ налоговые органы применяли к организациям меры наказания за продажу товаров (работ, услуг) ниже себестоимости, то в настоящее время к ним применяются штрафные санкции при выявлении фактов отклонения цен на их товары от рыночных цен.
     
     Однако налогоплательщик должен знать, что если он реализует товары (работы, услуги) с убытком (при условии соблюдения ст. 39 части первой НК РФ), а у налоговых органов имеются данные о положительных финансовых результатах работы аналогичных организаций в данной местности, то при осуществлении документальной проверки такой факт реализации товара (работы, услуги) можно счесть необоснованным уходом от налогообложения. При решении данного вопроса может учитываться введение регулируемых рыночных цен, при условии что организациям не возмещается из соответствующих бюджетов разница между отпускными (рыночными) и регулируемыми ценами. При этом необходимо принять во внимание, что при возмещении разницы в полном объеме, а не в сумме убытков, отражение начисленной разницы осуществляется не по счету 80 "Прибыли и убытки", а по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и все налоги, рассчитанные от этого показателя, уплачиваются в установленном порядке.
     
     Привязка показателя выручки от реализации продукции к фактической себестоимости приводила в ряде случаев [из-за того, что не учитывались спрос и предложение в месте реализации товаров (работ, услуг)] к необоснованному наказанию налогоплательщика, особенно часто - в случаях авансовой или предварительной оплаты без использования метода индексирования поступивших средств.
     
     При проверке ООО налоговая полиция установила занижение налога на прибыль, налога на добавленную стоимость при реализации квартир в жилом доме. Вывод налоговой полиции был обоснован расчетами фактической стоимости 1 кв.м жилья, произведенными путем деления затрат ООО на площадь дома. Полученный результат был сопоставлен со стоимостью 1 кв.м площади квартир, приобретенных покупателями-гражданами.
     
     При этом сумма доначисленных налогов была определена с разницы между максимальной ценой продажи 1 кв.м площади в двух квартирах и расчетной стоимостью.
     
     Указанный метод расчета не соответствует правильному определению данных ни по выручке от реализации продукции (работ, услуг), ни по определению финансовых результатов, так как реализованные гражданам и юридическим лицам квартиры обладали разными потребительскими свойствами и при их отделке применялись разные по стоимости материалы.
     
     В этом случае Президиум ВАС РФ (постановление от 12.01.99 N 4106/98) не поддержал мнение налоговой полиции, мотивируя тем, что затраты застройщика на строительство объекта складывались из расходов на его возведение и ввод в эксплуатацию.
     
     Иногда организации, учитывающие выручку от реализации продукции по оплате, не принимают во внимание при отгрузке продукции (работ, услуг) перечисленные суммы авансовых платежей, а налоговые органы при проведении проверок в этих организациях не соотносят платежи и стоимость отгруженной продукции.
     
     1. В августе 1999 года поставщик получил в счет отгрузки продукции предварительный платеж на сумму 500 тыс. руб.
     
     2. В сентябре 1999 года покупателю отгружено продукции на сумму 600 тыс. руб.
     
     3. При расчете выручки от реализации продукции по методу отгрузки в данные по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" поставщик должен включить все 600 тыс. руб., а при учетной политике по методу оплаты в данные по расчету для целей налогообложения - 500 тыс. руб., 100 тыс. руб. у него числятся как дебиторская задолженность. В таких случаях для целей налогообложения нельзя принимать данные по отгруженной продукции.
     
     Когда же оплата выше суммы данных по отгруженной продукции, то для целей налогообложения принимается только сумма выручки от реализации продукции.
     
     1. В июле 1999 года поставщик получил от покупателя аванс в счет будущей поставки продукции на сумму 400 тыс. руб.
     
     2. В сентябре 1999 года покупателю, от которого получен аванс, отгружено продукции на сумму 300 тыс. руб.
     
     3. Поставщик по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" в сентябре 1999 года отразит 300 тыс. руб., а 100 тыс. руб. останется на счете 64 "Расчеты по авансам полученным" как кредиторская задолженность.
     
     В случае если покупатель не потребует возврата указанной суммы - 100 тыс. руб., поставщик должен отразить эту сумму как внереализационные доходы на счете 80 "Прибыли и убытки".
     
     Для исчисления НДС необходимо учесть 100 тыс. руб., так как эта сумма имеет непосредственное отношение к расчетам по реализации продукции (работ, услуг).
     
     В подпункте "б" п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что при реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости. Это положение увязано с п. 29 указанной Инструкции, то есть если получены штрафы, пени и неустойки за нарушение обязательств, предусмотренных договорами об оказании услуг, исчисление НДС осуществляется расчетным путем.
     
     Включение в финансовые результаты присужденных или признанных должником штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров и взимание с этих сумм налога на прибыль и НДС является своего рода возмещением за недопоступление налогов в результате дополнительных доходов, полученных от производства продукции (работ, услуг), если бы были обеспечены условия выполнения хозяйственных договоров (контрактов).
     
     В большинстве случаев налогоплательщики не могут с этим согласиться, так как эти доходы не являются выручкой от реализации продукции и вроде бы отсутствует добавленная стоимость. На самом деле это является ничем иным как возмещением покупателю потерь от недопоставки ему продукции (работ, услуг).
     
     Невыполнение в ряде случаев юридическими лицами элементарных требований законов и инструкций по налогообложению приводит к экономическим потерям, связанным с уплатой ими пеней и штрафных санкций.
     
     Так, при рассмотрении вопроса о признании незаконным абзаца третьего п. 16 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 Верховный Суд Российской Федерации в январе 1999 года поддержал мнение налоговых органов о том, что сумма НДС указывается отдельной строкой при уплате этого налога поставщиком, так как согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" этот налог начисляется на стоимость товаров по ценам (тарифам) и не включается в саму цену товаров (работ, услуг). Из этого же Закона следует, что в случае если поставщик не является плательщиком НДС по отдельным товарам (работам, услугам), в расчетных и других документах необходимо сделать надпись или поставить штамп "Без налога (НДС)".
     
     Налогоплательщик должен выполнять указанные требования при осуществлении расчетов по НДС в части исключения налога на приобретаемые сырье, материалы, услуги.
     
     При невыделении поставщиком отдельной строкой НДС и невозможности принять к возмещению уплаченный налог он списывается вместе со стоимостью материальных ценностей на затраты производства, и налогоплательщик несет потери.
     
     Порой налогоплательщики предъявляют в налоговые органы необоснованные претензии, если в ходе проверки ГНИ выявляются факты излишнего перечисления НДС по товарам, но при этом не учитывают, что этот налог взимается с физических или юридических лиц и не подлежит пересчету, так как физическим лицам он не возмещается, а юридические лица учитывают его при расчете к возмещению. По этим причинам возврату и зачету излишне уплаченные суммы не подлежат, о чем свидетельствует постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.98 N 2345/98.
     
     Следует особо остановиться на ситуациях, возникающих при использовании векселя в хозяйственном обороте, изложенных в специальном Обзоре практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте, доведенном до сведения арбитражных судов информационным письмом ВАС РФ от 25.07.97 N 18.
     
     При использовании векселя в практической деятельности необходимо учесть следующие обстоятельства:
     
     - согласно ст. 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой;
     
     - в случае если в соответствии с соглашениями сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.97 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" ;
     
     - согласно ст. 1 указанного Закона на территории Российской Федерации применяется постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе";
     
     - при оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) во исполнение постановления Правительства РФ от 26.09.94 N 1094 используются векселя единого образца.
     
     Не аналогичен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями при расчетах за продукцию (работы, услуги) и в виде предоставленных займов. Он определен соответственно в указаниях Минфина России от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с учетом письма от 16.07.96 N 62) и в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденных приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56.
     
     Бланки векселей единого образца, используемые при хозяйственных сделках, применяются на срок не более 180 дней и по этой причине в векселе необходимо указывать срок, в то время как векселя, выданные в виде заемных средств, могут быть без указания срока, что соответствует п. 2 и 76 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341.
     
     В связи с изложенным выше, при расчете налогоплательщиком выручки от реализации продукции по методу оплаты при осуществлении расчетов векселями данные необходимо включать не позднее 180 дней.
     
     Практика показала, что организации при приобретении финансовых векселей банков, других организаций отражают выручку от реализации продукции аналогично операциям с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги), что делать не следует.
     
     Сдавая полученный вексель покупателя за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) банку, другой организации за полученные материальные ценности (услуги) в целях предоставления кредита, выручка от реализации продукции (работ, услуг) при методе "по оплате" отражается сразу же и независимо от указанного в векселе срока. В бухгалтерском учете переданные векселя со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" переводятся на счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения", и их передача отражается по счету 48 "Реализация прочих активов" в установленном порядке.
     
     Переданная в обмен на вексель третьего лица задолженность покупателя является ничем иным как покупкой ценной бумаги в виде векселя в обмен на свою продукцию (работы, услуги), предоставленную взаймы.
     
     При наличии факта неполного погашения векселя, учитываемого как на счете 62, субсчет "Векселя полученные", так и на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", отрицательный результат отражается на счете 63 "Расчеты по претензиям" или списывается за счет собственных средств. В случае списания отрицательного сальдо используется счет 80 "Прибыли и убытки".
     
     По причинам, указанным выше, налоговые органы вправе предъявить претензии к организациям, которые допустили искажение финансовых результатов и не уплатили соответствующие налоги, рассчитываемые от показателя выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг).
     

(Продолжение следует)