Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как не потерпеть убытки дважды (недостачи, потери от брака, убытки от хищений, сомнительные и нереальные ко взысканию долги)


Как не потерпеть убытки дважды
(недостачи, потери от брака, убытки от хищений, сомнительные и нереальные ко взысканию долги)*

     _____
     * Окончание. Начало см."Налоговый вестник". 1999, № 8. С. 158.


Е.В. Кудряшова,
юрист

И.Д. Юцковская,
аудитор

    

Убытки, не включаемые в себестоимость продукции, влияющие на формирование финансового результата

     
     Пункт 15 раздела II Положения о составе затрат, озаглавленного "Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", позволяет включать в состав внереализационных расходов:
     
     - суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;
     
     - убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания;
     
     - убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
     
     Исходя из логики построения Положения о составе затрат, перечисленные в п. 15 убытки и потери формируют, по нашему мнению, не себестоимость продукции (работ, услуг), а финансовый результат. Себестоимость входит в состав финансового результата. Себестоимость продукции - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) ресурсов. Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
     
     Пункт 15 Положения о составе затрат регулирует именно внереализационные доходы и расходы, учитываемые при налогообложении прибыли и не относящиеся ни к процессу производства, ни к процессу реализации продукции.
     
     В бухгалтерском учете для обобщения информации о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия предназначены счета раздела VII "Финансовые результаты и использование прибыли" Плана счетов, в частности, счет 80 "Прибыли и убытки" - для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году.
     
     По дебету счета 80 отражаются убытки (потери), а по кредиту - прибыль (доходы) предприятия. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
     
     В течение отчетного периода на счете 80 "Прибыли и убытки" находят отражение:
     
     - прибыль или убыток от реализации имущества, товаров, готовой продукции, сдачи работ и услуг;
     
     - доходы, полученные от долевого участия в других предприятиях, дивиденды по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, доходы от сдачи имущества в аренду;
     
     - суммы, поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток как безнадежной к получению, и др., а также собственно интересующие нас убытки;
     
     - некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее);
     
     - некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями;
     
     - убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолженности ранее не был создан резерв по сомнительным долгам);
     
     - убытки от списания в установленном порядке ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы с утвержденным судом актом о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыскания на его имущество;
     
     - убытки от списания долгов по недостачам и хищениям, списанным по прочим причинам;
     
     - убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году (не рассматриваются как убытки прошлых лет потери от брака продукции производства прошлых лет, которые включаются в состав издержек производства отчетного года на общих основаниях);
     
     - другие убытки.
     

1. Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания

     
     Прежде всего остановимся на порядке отражения сомнительных долгов в бухгалтерском учете.
     
     В случае если организация обнаруживает сомнительный долг среди дебиторской задолженности, она создает резервы для ее покрытия.
     
     Пункт 70 Положения о составе затрат говорит о том, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
     
     Инвентаризация резерва сомнительных долгов заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями. При образовании резерва инвентаризационная комиссия проверяет правильность расчета и его обоснованность на конец отчетного года.
     
     Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
     
     Следует учесть, что в случае создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов, дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы по сомнительным долгам"). В пассиве баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается.
     
     Иными словами, по строкам баланса (форма 1) на сумму созданного резерва должны быть уменьшены задолженности по строкам:
     
     130 - Незавершенное строительство в части авансов выданных;
     
     230 и 240 - Дебиторская задолженность.
     
     Сумма резервов сомнительных долгов, созданных в предыдущем отчетном году, не использованная в течение отчетного года, списывается с дебета счета 82 "Оценочные резервы" в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (см. п. 2.11 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - Приложение N 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97).
     
     В бухгалтерском учете вышесказанное должно быть отражено следующим образом:
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

80

82

Образован резерв по сомнительным долгам на основании инвентаризации дебиторской задолженности и приказа руководителя

82

80

Сумма резерва по сомнительным долгам, созданная в предыдущем году и неиспользованная в отчетном году

82 51,50

80 62,76

Списание части созданного резерва при возврате задолженности


     Таков установленный порядок отражения в бухгалтерском учете долгов, нереальных для взыскания. При кажущейся "простоте" существуют определенные тонкости, на которые следует обратить внимание.
     
     Что же такое сомнительный долг?
     
     В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее по тексту - Положение по ведению бухгалтерского учета), "дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации".
     
     Из Положения о составе затрат и Положения по ведению бухгалтерского учета следует, что понятие "долг, нереальный для взыскания" должно содержать признаки понятия "сомнительный долг", а также иметь дополнительные признаки. В соответствии с указанными документами долг может быть признан предприятием нереальным для взыскания, если истек срок, установленный договором для выполнения обязательства, или договор не обеспечен соответствующими гарантиями и имеются основания полагать, что долг погашен не будет.
     
     При этом для признания долга нереальным для взыскания не требуется истечения срока исковой давности, что следует из текста п. 15 Положения о составе затрат и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета.
     
     Законодатель не предъявляет и требования о том, что долг может быть признан нереальным для взыскания только в том случае, если состоялось решение суда или арбитражного суда об отказе в удовлетворении исковых требований предприятия о взыскании долга с контрагента. Как прямо указано в абзаце 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, списание долга в убыток может происходить вследствие неплатежеспособности должника. Однако по этой причине сам долг не аннулируется.
     
     При признании долга нереальным для взыскания бухгалтеру следует помнить, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента ее списания на убытки для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
     
     Согласно Плану счетов забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных ценностей ведется по простой системе.
     
     Счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
     
     На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуется счет 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007.
     
     Таким образом, по смыслу нормативных актов любое документальное обоснование нереальности взыскания, в том числе вследствие неплатежеспособности должника, может быть основой для принятия руководителем предприятия решения об отражении долга как нереального для взыскания. Подтверждения и принятия всех возможных мер к получению задолженности и розыску должника не требуется.
     
     Изложенная точка зрения опирается на решение арбитражного суда по конкретному делу.
     
     Истец обжаловал в суд решение налоговой инспекции о наложении санкций за занижение объекта налогообложения по налогу на прибыль путем списания дебиторской задолженности как нереальной ко взысканию. Суд учел перечисленные выше доводы и принял решение в пользу налогоплательщика.
     
     Обращаем внимание читателей также на следующее. В письме Госналогслужбы России от 14.06.94 N ВП-6-08/210 "О практике рассмотрения споров по вопросам налогообложения в 1993 году" приведен следующий пример.
     
     Фирма "Алекс и Ко" (г. Мурманск) в I квартале 1993 года неправомерно списала на затраты в качестве сомнительных долгов дебиторскую задолженность, по которой не истек срок исковой давности. В ходе судебного разбирательства было установлено, что на затраты отнесена стоимость полученного фирмой товара, которая не была оплачена поставщику, в связи с чем образовалась кредиторская задолженность, а не дебиторская. Неправомерное увеличение затрат привело к занижению налогооблагаемой прибыли. Постановлением надзорной коллегии ВАС РФ от 09.02.94 в иске было отказано.
     
     Таким образом, из судебного решения следует, что при отнесении на затраты суммы сомнительного долга следует сопоставлять дебиторскую и кредиторскую задолженность по контрагентам.
     
     Вряд ли можно назвать такое мнение общепринятым, так как должны учитываться конкретные обстоятельства в каждом отдельном случае, и зачет может быть произведен далеко не всегда. Тем более, что законных оснований требовать от организации проведения зачета нет. Две сделки, пусть даже проведенные между одними и теми же субъектами, не могут произвольно связываться друг с другом. Тем не менее такую позицию суда следует принимать во внимание.
     
     Целесообразно обратить также внимание на некорректность формулировки своих претензий территориальной налоговой инспекцией. Как следует из нормативных документов, приведенных выше, списание сомнительных долгов (дебиторской задолженности) производится на УБЫТКИ (внереализационные расходы), а не на ЗАТРАТЫ по производству и реализации продукции.
     
     Нет четкой законодательной регламентации по учету расчетов с бюджетом по НДС при создании резервов по сомнительным долгам или списании нереальной ко взысканию дебиторской задолженности на убытки.
     
     По сложившейся практике резервы по сомнительным долгам территориальные ГНИ принимают лишь у предприятий, применяющих учетную политику определения выручки в целях налогообложения "по отгрузке", а не "по оплате".
     
     Упоминание о применимой учетной политике "по отгрузке", как условии создания резерва, имеется лишь в Методических указаниях по инвентаризации имущества, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49. Пункт 3.54 приказа гласит: "Инвентаризация резерва сомнительных долгов, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями".
     
     Как же влияет на налогообложение создание резерва?
     
     При учетной политике "по отгрузке" одновременно с отражением в учете реализации [Д-т 62 "Расчеты с покупателями" К_т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"] производится начисление НДС (Д-т 46 К-т 68 "Расчеты по НДС"), и, следовательно, бюджет в части начисления НДС при образовании резерва по сомнительным долгам не страдает. Происходит отсрочка начисления и уплаты налога на прибыль.
     
     В случае применения учетной политики "по оплате" НДС начисляется уже с отсрочкой до погашения задолженности покупателя:
     
     Д-т 62 К-т 46;
     
     Д-т 46 К-т 76 "Расчеты по НДС отсроченные".
     
     Иными словами, до погашения задолженности НДС не будет перечислен в бюджет, и налог на прибыль также не будет исчисляться по "неоплаченной выручке".
     
     Несмотря на очевидность отсутствия потерь бюджета в части НДС по организациям, использующим учетную политику "по оплате", Департамент налоговой политики Минфина России письмом от 07.04.99 N 04-02-05/1 в очередной раз заявляет: "Право создания резервов сомнительных долгов за счет финансовых результатов имеют организации, определяющие для целей налогообложения выручку от реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке, поскольку эти организации учитывают при исчислении налогооблагаемой прибыли выручку по отгруженной продукции независимо от того, оплачена она или нет".
     
     При формировании резерва мы не можем точно сказать, какова последующая судьба задолженности. (Это важно для предприятий, имеющих учетную политику "по оплате"). Возможно несколько вариантов развития событий.
     
     Во-первых, задолженность может быть оплачена контрагентом с просрочкой.
     
     Во-вторых, задолженность может быть взыскана в судебном порядке.
     
     В обоих случаях НДС будет уплачен в общем порядке.
     
     В бухгалтерском учете это будет отражено:
     

Дебет

Кредит

Хозяйственные операции и пояснения к ним

80

82

Образован резерв по сомнительньш долгам

51

62

Погашена задолженность покупателя (с просрочкой илт4 взыскана в судебном порядке)

82

80

Списан на увеличение финансовых результатов ранее образованный резерв по сомнительным долгам

76 НДС

68 НДС

Начислен НДС к уплате в бюджет


     В-третьих, дебиторская задолженность может быть списана на убытки.
     
     При списании дебиторской задолженности в убыток возникает вопрос о начислении (неначислении) НДС к уплате в бюджет.
     
     Официальные ведомства занимают по этому вопросу исключительно фискальную позицию. Так, например, в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 04.06.98 N 04-02-05/3 говорится: "...в случае определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, сумма НДС подлежит взносу в бюджет ... при списании задолженности на убытки предприятия. Суммы денежных средств, полученные организацией-кредитором в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг) после уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, повторно в оборот, облагаемый этим налогом, не включаются".
     
     В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 25.03.99 N 04-05-11/39 касательно списания в убыток задолженности по Указу Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 и постановлению Правительства РФ от 18.08.95 N 817 указывается: "Суммы не истребованной кредитором задолженности... подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора и относятся на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает результат, учитываемый при налогообложении прибыли организации-кредитора.
     
     Что касается НДС, то согласно установленному порядку он уплачивается в бюджет в сроки, установленные для его уплаты за отчетный период, в котором списывается дебиторская задолженность.
     
     Если учетная политика предприятия установлена по оплате, то налог на пользователей автомобильных дорог следует исчислять от фактически поступивших на расчетный счет или в кассу предприятия денежных средств в счет оплаты отгруженных товаров. Если оплата так и не поступила, а неистребованная дебиторская задолженность списана на убытки, то налог на пользователей автомобильных дорог не начисляется. Аналогичный подход применяется при исчислении налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".
     
     В бухгалтерском учете, по нашему мнению, вышесказанное должно отражаться следующим образом:
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

80

62

Списана в убыток дебиторская задолженность

76 НДС

68 НДС

Начислен НДС к уплате в бюджет

51

80

Погашена дебиторская задолженность, ранее списанная на убытки


     Возникают вопросы и о правомерности (неправомерности) принятия к зачету НДС по дебиторской задолженности и правомерности (неправомерности) создания резерва при наличии кредиторской задолженности по тому же контрагенту-дебитору.
     
     Касательно неправомерности списания НДС в зачет по дебиторской задолженности при образовании резерва по сомнительным долгам, Госналогслужба России придерживается, по нашему мнению, следующей позиции. В частности, в разъяснениях от 23.09.93 N ВЗ-4-05/150н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по налогу на добавленную стоимость" (п. 29) было высказано мнение о том, что отнесение к зачету в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", НДС, начисленного на сумму сомнительных долгов, неправомерно, так как порядок закрытия счета 82, включая суммы НДС, регулируется Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56.
     
     Мы полагаем, что НДС по материальным ценностям, использованным в процессе производства товаров (работ, услуг), которые реализованы, но задолженность покупателей по которым стала "сомнительным долгом" или "нереальной для взыскания", может быть принят к зачету. Хотя данная позиция не всегда разделяется налоговыми инспекциями, мы считаем, что она имеет под собой основания.
     
     По нашему мнению, регулирование отражения в бухгалтерском учете каких-либо операций не может повлиять на налогообложение данной операции. Тем более что НДС - это тот налог, при исчислении которого в наибольшей мере применяется специальный налоговый учет операций.
     
     Если обратиться к п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", мы найдем там условия, при выполнении которых НДС может быть принят к зачету. Пункт 2 ст. 7 данного Закона гласит, что сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Иными словами, налог должен быть фактически уплачен поставщикам, и стоимость этих материальных ценностей должна относиться на издержки.
     
     При производстве товаров (работ, услуг), в результате реализации которых в последующем возникает "сомнительный долг" или "задолженность, нереальная ко взысканию", стоимость использованных материалов относится на себестоимость. Следовательно, выполняется одно из условий принятия НДС к зачету.
     
     Вторым условием является факт оплаты, то есть должна быть погашена кредиторская задолженность. Если эти суммы оплачены, они должны быть приняты к зачету.
     
     Если принять позицию государства относительно того, что НДС должен быть начислен на сумму долга, нереального для взыскания (эта позиция в связи с формулировкой объекта налогообложения не лишена оснований), то, не имея возможности принимать "входящий" НДС к зачету, налогоплательщик попадает в очень тяжелое положение.
     
     В виде бухгалтерских проводок данная операция будет выглядеть следующим образом:     
     

Дебет

Кредит

Хозяйственные операции

62

46

Продукция отгружена покупателям

46

76 НДС

Начислен НДС "отсроченный" при применении учетной политики "по оплате"

20

60

Услуги в составе себестоимости

19

60

НДС "входящий", неоплаченный по услугам в составе себестоимости

68

19

НДС к зачету по оплаченным услугам в составе себестоимости

60

51

Погашена задолженность перед поставщиком

68

19

НДС к зачету по оплаченным услугам в составе себестоимости

51

62

Погашена задолженность покупателя

76 НДС

68

НДС начислен к уплате в бюджет


     На наш взгляд, исходя из анализа действующей редакции Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в настоящее время нет прямой корреляции (зависимости) между начислением НДС к уплате в бюджет (Д-т 46 К-т 68) и принятием "входящего" НДС к зачету (Д-т 68 К-т 19).
     

2. Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены

     
     Пункт 15 Положения о составе затрат увязывает возможность списания потерь от хищения в виде внереализационных убытков с наличием (отсутствием) решения суда об отсутствии виновных лиц.
     
     К сожалению, данный пункт сформулирован нечетко и применить его на практике сложно. При обнаружении хищения и проведении служебного расследования организация может обратиться в правоохранительные органы с заявлением о возбуждении уголовного дела и в суд общей юрисдикции с иском о возмещении ущерба.
     
     Уголовное судопроизводство ведется в строгом соответствии с уголовно-процессуальным законодательством. В соответствии со ст. 309 УПК РСФСР приговор суда может быть обвинительным или оправдательным.
     
     Оправдательный приговор выносится в случаях, если:
     
     1) не установлено событие преступления;
     
     2) в деянии подсудимого нет состава преступления;
     
     3) не доказано участие подсудимого в совершении преступления.
     
     Если при вынесении оправдательного приговора за недоказанностью участия подсудимого в совершении преступления лицо, совершившее это преступление, останется невыясненным, суд по вступлении приговора в законную силу направляет дело прокурору для принятия мер к установлению лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
     
     Соответственно суд, осуществляя уголовное судопроизводство, не может вынести решение об отсутствии виновных лиц.
     
     При отсутствии виновных лиц уголовное производство прекращается на той стадии, на которой обнаружено отсутствие виновных лиц, и чаще всего до стадии судебного разбирательства дело не доходит.
     
     Если организация обратилась в суд общей юрисдикции с иском о возмещении ущерба (или предъявила гражданский иск в уголовном деле), то и в этом случае решение об отсутствии виновных лиц вряд ли будет вынесено.
     
     Иск о взыскании ущерба должен предъявляться к конкретным лицам.
     
     Резолютивная часть решения (в соответствии со ст. 197 ГПК РСФСР) должна содержать вывод суда об удовлетворении иска или об отказе в иске полностью или в части, а также указание на распределение судебных расходов, на срок и порядок обжалования решения. Иными словами, суд не решает вопрос об отсутствии виновных лиц, суд удовлетворяет иск и привлекает к имущественной ответственности или освобождает от таковой лиц, указанных в иске.
     
     Таким образом, формулировка пункта некорректна, и соблюсти все его условия практически невозможно.
     
     Еще раз повторим, что п. 15 Положения о составе затрат говорит о тех убытках, которые не связаны с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг) (и соответственно с формированием их себестоимости). Если убытки возникли в процессе производства и реализации продукции, то такие убытки относятся к недостачам материальных ценностей в производстве и на складах (при отсутствии виновных лиц). В соответствии с п. 3 Положения о составе затрат они будут отнесены на себестоимость продукции . Пункт 3 Положения не требует решений суда или каких-либо иных органов.
     
     К сожалению, налоговые органы часто требуют от организаций решение суда об отсутствии виновных лиц для отнесения на затраты убытков в соответствии с п. 3 Положения о составе затрат. Причиной тому служит п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета.
     
     Пункт 28 Положения по ведению бухгалтерского учета устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете недостач следующим образом: "Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц; если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты..."
     
     Процитированный пункт требует решения суда, но Положение по ведению бухгалтерского учета не регулирует порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Формирование налогооблагаемой базы производится с учетом Положения о составе затрат, изданного во исполнение Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в той редакции, которая действовала на момент принятия постановления). Исходя из этого, вывод о занижении налогооблагаемой прибыли на сумму недостач материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц, в случае если отсутствует решение суда, на наш взгляд, неправомерен.
     
     Проиллюстрируем сказанное на конкретном примере.
     
     В арбитражный суд обратилось предприятие с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о наложении санкций за занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Суть дела сводилась к следующему. Предприятием была проведена инвентаризация материальных ценностей, находящихся на складе готовой продукции. Результаты инвентаризации были подробно отражены в сличительных ведомостях и инвентаризационных описях, которые были представлены в суд. По результатам инвентаризации выявлена недостача.
     
     Предприятием были приняты меры для выявления причин образования недостач, для чего у материально-ответственных лиц были взяты соответствующие объяснительные записки, которые были представлены суду. Из этих документов усматривалось, что материально-ответственные лица не признали себя виновными в образовании недостачи.
     
     После проведения служебного расследования в целях установления виновных в образовании недостачи лиц истец обратился в следственные органы. На основании заявления предприятия постановлением старшего оперуполномоченного в возбуждении уголовного дела отказано за отсутствием состава преступления. Однако постановлением прокурора постановление об отказе в возбуждении уголовного дела было отменено, и дело по факту недостачи вновь возбуждено. В рамках возбужденного уголовного дела проводились следственные мероприятия, однако вскоре предварительное следствие было приостановлено, поскольку установить лиц, похитивших либо присвоивших и растративших готовую продукцию, не представлялось возможным (постановление имеется в деле).
     
     Заручившись поддержкой юриста, генеральный директор и главный бухгалтер составили докладную записку в адрес председателя совета директоров с просьбой рассмотреть возможность списания образовавшейся недостачи.
     
     Совет директоров постановил отмеченную актом инвентаризации недостачу списать. Выписка из протокола заседания совета директоров также была представлена в суд.
     
     Указанная недостача была списана на внереализационные расходы как убытки от хищений. Налоговая инспекция при проведении плановой проверки сочла, что включение указанных сумм в себестоимость как внереализационных расходов неправомерно, и приняла решение о взыскании суммы заниженной прибыли и штрафа в той же сумме.
     
     Предприятие обратилось в суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции. Суд первой инстанции вынес решение не в пользу предприятия, ссылаясь на то, что убытки от хищений могут быть отнесены на себестоимость продукции, только если виновные лица не установлены судом.
     
     Суд апелляционной инстанции установил, что организация предприняла все необходимые действия для обнаружения виновных лиц (служебное расследование, обращение в правоохранительные органы), но виновные лица не были установлены, и сделал вывод о том, что недостача правомерно отражена в составе себестоимости продукции. Суд апелляционной инстанции удовлетворил требования истца.
     
     По жалобе налоговой инспекции состоялось заседание кассационной инстанции по данному делу. Суд кассационной инстанции оставил решение первой инстанции в силе, то есть истцу было отказано в удовлетворении исковых требований. Суд кассационной инстанции также ссылался на то, что предприятие не обратилось в суд общей юрисдикции с иском к лицам, подозреваемым в образовании недостачи, и, следовательно, без решения суда об отсутствии виновных лиц не могло отнести суммы недостачи на убытки от хищений.
     
     Как видно из приведенного примера, с одной стороны, бухгалтер совершил ошибку, неправильно отразив недостачу материальных ценностей на складе, с другой стороны, суд не до конца разобрался в существе дела.
     
     Во избежание подобных ситуаций следует правильно относить на затраты суммы убытков. В случае если убытки возникли в результате недостач, их следует включать в себестоимость продукции. Решений суда, по нашему мнению, в этом случае не требуется.
     
     Если убытки возникли в результате хищения имущества, не связанного с процессом производства и реализации товаров (работ, услуг), то они будут учтены как внереализационные расходы. В этом случае требуется обратиться с иском в суд общей юрисдикции независимо от обращения в правоохранительные органы.