Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики Верховного Суда Российской Федерации: налоговые правоотношения


Из практики Верховного Суда Российской Федерации: налоговые правоотношения

     
     Д.Е. Ковалевская,
юрист

Л.А. Короткова,
юрист

     
     Статья 46 Конституции Российской Федерации гарантирует каждому гражданину право на судебную защиту его прав и свобод, в том числе на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.
     
     Статьей 1 Закона РФ от 27.04.93 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. Федерального закона от 14.12.95 N 197-ФЗ) установлено, что каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы.
     
     Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. При этом судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (ст. 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, далее по тексту - НК РФ, Кодекс).
     
     Согласно ст. 116 Гражданского процессуального кодекса РСФСР дела об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан, отнесены к компетенции Верховного Суда Российской Федерации.
     
     Порядок рассмотрения жалоб на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, регулируется нормами главы 241 Гражданского процессуального кодекса РСФСР.
     
     В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.93 N 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" (в ред. от 25.10.96 N 10) даны разъяснения о порядке применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дел по жалобам граждан на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан.
     
     В последнее время существенно увеличилось количество дел, рассматриваемых Верховным Судом Российской Федерации, по жалобам граждан о признании незаконными (не действующими) нормативных актов Госналогслужбы России, преобразованной в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.12.98 N 1635 в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России).
     

     С начала 1999 года Верховный Суд Российской Федерации рассмотрел несколько дел по жалобам граждан о признании незаконными (не действующими) нормативных актов Госналогслужбы России. В частности, были рассмотрены следующие дела:
     
     1. Гр. Н. и С. обратились в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным подпункта "б" п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"(далее по тексту - Инструкция N 39).
     
     Согласно п. 7 Инструкции N 39 объектом обложения налогом на добавленную стоимость является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу.
     
     В обоснование заявленных требований гр. Н. и С. указали, что подпункт "б" п. 7 указанной Инструкции нарушает права и свободы граждан, противоречит п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее по тексту - Закон РФ N 1992-1), а также ст. 2, 3, 422, 606, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ), поскольку, по мнению заявителей, денежные средства, полученные по договору аренды, не являются объектами налогообложения.
     
     МНС России не согласилось с указанными доводами гр. Н. и С. по следующим основаниям.
     
     Согласно части первой ст. 19 части первой НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие части второй Кодекса в части первой ст. 19 части первой НК РФ ссылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.
     
     Пункт 1 ст. 2 Закона РФ N 1992-1 определяет круг плательщиков НДС.
     
     Граждане, в том числе осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, п. 1 ст. 2 указанного Закона к плательщикам налога на добавленную стоимость не отнесены.
     

     Таким образом, физические лица плательщиками НДС в бюджет не являются.
     
     Поскольку физические лица, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не являются плательщиками НДС в бюджет, на них нормы Закона РФ N 1992-1, а также положения обжалуемых пунктов Инструкции N 39, изданной на основании указанного Закона, не распространяются.
     
     Таким образом, положения указанной Инструкции не могут нарушать права и свободы заявителей.
     
     МНС России сочло также необоснованным довод заявителей о том, что оспариваемые пункты вышеназванной инструкции не противоречат действующему законодательству.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, то есть обязуется оказать услугу в виде предоставления во временное пользование (владение) имущества за плату.
     
     Результаты предоставления арендодателями имущества в аренду не имеют материального выражения, они реализуются и потребляются в процессе пользования (владения) данным имуществом арендатором.
     
     Кроме того, в Законе РФ N 1992-1 сдача в аренду имущества отнесена к услугам.
     
     Так, согласно абзацу шестому подпункта "г" п. 5 ст. 4 указанного Закона, разъясняющему в целях налогообложения порядок определения места реализации услуг, сдача в аренду движимого имущества определяется как услуга.
     
     Кроме того, подпункт "ш" п. 1 ст. 5 данного Закона, предусматривающий перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, относит к услугам сдачу в аренду служебных и иных жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах.
     
     Таким образом, в соответствии с ГК РФ, НК РФ, Законом РФ N 1992-1 предоставление имущества в аренду является услугой.
     

     Пунктом 1 ст. 3 указанного Закона предусмотрено, что объектами обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), товары, а также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     Перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, установлен ст. 5 Закона РФ N 1992-1.
     
     Указанный перечень является исчерпывающим, а следовательно, товары (работы, услуги, в том числе по сдаче в аренду имущества), не предусмотренные ст. 5 данного Закона, облагаются НДС в установленном Законом порядке.
     
     Верховный Суд Российской Федерации решением от 24.02.99 по делу N ГКПИ98-808, 809 в удовлетворении заявленных гр. Н. и С. требований о признании недействительными положений подпункта "б" п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" отказал.
     
     2. Гр. Д. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании не соответствующим Федеральному закону от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее по тексту - Закон РФ N 11-ФЗ) письма Госналогслужбы России от 27.03.97 "Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 “По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц”" в части, предусматривающей начисление материальной выгоды по беспроцентным займам (абзац пятый подпункта "я.13" п. 8).
     
     Заявитель указывал, что положение абзаца пятого подпункта "я.13" п. 8 указанной Инструкции незаконно возлагает на него обязанность по уплате подоходного налога в размере, не предусмотренном законодательством, поскольку Законом РФ N 11-ФЗ не предусмотрено увеличение суммы материальной выгоды в связи с увеличением ставки рефинансирования Банка России. По мнению заявителя, в нарушение требований Конституции Российской Федерации (ст. 8, 9, 57) и Закона РФ N 11-ФЗ Госналогслужба России и Минфин России вышли за пределы своей компетенции и неправомерно (без санкции законодателя) увеличили сумму налога путем увеличения налогооблагаемой базы вслед за увеличением ставки рефинансирования. Учитывая, что налогооблагаемая база является существенным элементом налога, то ее установление, изменение относится к компетенции законодателя, а не органов исполнительной власти.
     
     Кроме того, заявитель полагал, что исходя из смысла подпункта "я.13" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 11-ФЗ расчет материальной выгоды основывается на трех величинах, а именно: ставке рефинансирования Банка России, установленной величины в размере двух третей ставки рефинансирования и процентной ставке, установленной сторонами по договору. Законодатель, характеризуя величину, которая должна вычитаться "из суммы, исчисленной из двух третей ставки рефинансирования" не предусматривает нулевого варианта, как и в целом не дает указания о начислении материальной выгоды по беспроцентным займам, из чего следует, что если стороны по договору в соответствии с ГК РФ не заложили процентов в договор, материальная выгода не начисляется. В связи с этим Госналогслужба России неправомерно расширила сферу действия закона на договоры беспроцентных займов.
     

     В обжалуемом заявителем положении абзаца пятого подпункта "я.13" п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (в ред. от 27.03.97 N 4) (далее по тексту - Инструкция N 35) указано, что в случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 % годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.
     
     МНС России, не согласившись с доводами заявителя, изложенными в жалобе, указало на следующее.
     
     В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.
     
     При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", ф" и "я.13" п. 1 ст. 3 названного Закона.
     
     Подпунктом "я.13" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 11-ФЗ предусмотрено, что в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, или процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10 % годовых.
     
     Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 % годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.
     
     Таким образом, исходя из смысла подпункта "я.13" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 11-ФЗ в случае, если процент за пользование заемными средствами в рублях составляет менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, положительная разница между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, и суммой фактически уплаченных процентов физическим лицом по ссуде будет представлять собой материальную выгоду физического лица в виде экономии на процентах, подлежащую налогообложению в составе совокупного годового дохода, полученного физическим лицом.
     
     При получении физическим лицом беспроцентного займа процент, уплачиваемый им по ссуде, будет равен нулю и, следовательно, будет менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.
     
     В данном случае разница между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, и суммой фактически уплаченных процентов физическим лицом по ссуде будет положительной и будет определяться в размере двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России.
     
     Указанная положительная разница будет представлять собой материальную выгоду физического лица в виде экономии на процентах, подлежащую налогообложению в составе совокупного годового дохода, полученного физическим лицом.
     
     Таким образом, при получении беспроцентного займа физическое лицо получает материальную выгоду в виде экономии на процентах, которая является объектом обложения подоходным налогом.
     
     Кроме того, законодатель определил, что материальная выгода зависит от ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.
     
     Следовательно, налогооблагаемая база будет также зависеть от ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России, и будет исчисляться в каждом конкретном случае при расчете подоходного налога физическому лицу с учетом ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей на момент выплаты физическому лицу дохода.
     
     Таким образом, абзацем пятым подпункта "я. 13" п. 8 Инструкции N 35 не установлены иные основания налогообложения материальной выгоды, чем предусмотренные подпунктом "я.13" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 11-ФЗ.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 20.04.99 по делу N ГКПИ99-139 в удовлетворении жалобы гр. Д. о признании письма Госналогслужбы России от 27.03.97 "Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" в части, предусматривающей начисление материальной выгоды по беспроцентным займам (абзац пятый подпункта "я.13" п. 8 указанной Инструкции), несоответствующим Закону РФ N 11-ФЗ, отказано.