Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики Верховного Суда Российской Федерации: налоговые правоотношения


Из практики Верховного Суда Российской Федерации: налоговые правоотношения

     
     Л.А. Короткова,

юрист
     
     1. В судебной практике возникла спорная ситуация - должны ли применяться вычеты, предусмотренные подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее по тексту - Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц"), при получении дохода в денежной форме при продаже физическим лицом валюты по курсу выше официального, установленного Банком России.
     
     Гр. А. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании незаконным (недействующим) абзаца третьего п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (далее по тексту - Инструкция).
     
     Заявитель считал, что положение, содержащееся в абзаце третьем п. 4 Инструкции незаконно возлагает на него обязанность по уплате подоходного налога с дохода от разницы между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому иностранная валюта фактически была продана, так как согласно подпункту "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в налогооблагаемый доход не включаются суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей пятитысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (далее по тексту - ММОТ), а также суммы, получаемые в течение года от продажи другого имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера ММОТ.
     
     Кроме того, заявитель полагал, что продавая валюту, он продает имущество, принадлежащее ему на праве собственности, поскольку иностранная валюта в соответствии со ст. 128, 140, 141 ГК РФ, ст. 1 и п. 1 ст. 4 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" относится к видам имущества, в отношении которого разрешены сделки купли-продажи в установленном порядке.
     
     Указанные доводы заявителя признаны Верховным Судом Российской Федерации неправомерными по следующим основаниям.
     
     Согласно абзацу третьему п. 4 Инструкции при продаже или покупке иностранной валюты по курсу соответственно ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом.
     
     В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.
     
     При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", "ф" и "я.13" п. 1 ст. 3 названного Закона.
     
     Статья 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не содержит переченя доходов, включаемых в объект налогообложения физических лиц.
     
     Между тем перечень доходов, не подлежащих налогообложению, установленный ст. 3 вышеуказанного Закона, является исчерпывающим.
     
     Таким образом, исходя из смысла ст. 2 и 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" следует, что доходы, полученные физическими лицами, не предусмотренные ст. 3 названного Закона, являются объектом обложения подоходным налогом.
     
     Доход, полученный физическим лицом в виде разницы между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта фактически была продана физическим лицом, в перечень доходов, не подлежащих налогообложению, не входит.
     
     При продаже валюты по курсу выше официального установленного Банком России курса физические лица получают доход в виде денежной суммы, равной разнице между курсом, установленным Банком России, и курсом, по которому валюта фактически была продана физическим лицом, то есть получают доход в денежной форме.
     
     Таким образом, данная разница является объектом обложения подоходным налогом.
     
     Верховным Судом Российской Федерации дана оценка доводам заявителя о том, что при продаже физическим лицом валюты подлежит применению подпункт "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", поскольку согласно ГК РФ и Закону РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", продавая валюту, он продает имущество, принадлежащее ему на праве собственности, и позиции МНС России по данному вопросу, которая основывается на следующем.
     
     Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство (ГК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы) не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Вопросы обложения подоходным налогом доходов физических лиц регулируются Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц", которым не предусмотрено применение институтов, понятий и терминов, используемых в названном Законе, в значении, предусмотренном ГК РФ.
     
     Для целей налогообложения к понятию "имущество, принадлежащее физическим лицам на праве собственности" относятся доходы, получаемые в натуральной форме, что вытекает из смысла норм, содержащихся в подпункте "т" п. 1 ст. 3 и абзацах третьем и четвертом ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     В подпункте "т" п. 1 ст. 3 вышеуказанного Закона в качестве имущества, к которому применяется вычет в виде пятитысячекратного или тысячекратного установленного законом размера ММОТ, перечислены следующие виды имущества: квартиры, жилые дома, дачи, садовые домики, земельные участки, земельные паи (доли), а также иное имущество, принадлежащее физическим лицам на праве собственности.
     
     В абзаце четвертом ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" под имуществом указаны товары, изделия и другое имущество.
     
     В подпункте "т" п. 1 ст. 3 вышеназванного Закона указано, что по желанию плательщика вычет в виде пятитысячекратного или тысячекратного установленного законом размера ММОТ может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов.
     
     Согласно абзацу третьему ст. 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" при исчислении налога с доходов физических лиц, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, могут быть учтены документально подтвержденные расходы, связанные с созданием, приобретением и реализацией указанного имущества.
     
     Таким образом, под имуществом в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц" понимается объект в натуральной форме.
     
     Между тем согласно ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" иностранная валюта относится к денежным средствам, то есть к доходу, получаемому физическим лицом в денежной форме, а не к доходу в натуральной форме - имуществу.
     
     Поскольку при продаже валюты физическое лицо продает денежные средства, а не имущество, оснований для применения подпункта "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не имеется.
     
     Кроме того, в соответствии с подпунктом "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются суммы, получаемые в течение года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков, земельных паев (долей), принадлежащих физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей пятитысячекратного установленного законом размера ММОТ, а также суммы, получаемые в течение года от продажи другого имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, в части, не превышающей тысячекратного установленного законом размера ММОТ. По желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов.
     
     С учетом изложенного, при продаже имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, из объекта налогообложения подлежат исключению только суммы, не превышающие пятитысячекратный или тысячекратный установленный законом размер ММОТ.
     
     В случае превышения указанных сумм доходы, полученные от продажи имущества, полежат налогообложению в порядке, установленном законодательством.
     
     Таким образом, законодатель, предусмотрев в подпункте "т" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" особенности налогообложения подоходным налогом сумм, получаемых физическими лицами от продажи имущества, не исключил их полностью из объекта обложения подоходным налогом.
     
     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.99 по делу N ГКПИ99-6 жалоба гр. А. о признании незаконным (недействующим) абзаца третьего п. 4 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" была оставлена без удовлетворения в связи с тем, что положение оспариваемого абзаца названной Инструкции не противоречит нормам Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Гр. А., не согласившись с указанным решением суда, обратился в Кассационную коллегию Верховного Суда Российской Федерации с кассационной жалобой на решение Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.99 по делу N ГКПИ99-6.
     
     Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 20.05.99 по делу N КАС99-81 в удовлетворении кассационной жалобы гр. А. отказано, решение Верховного Суда Российской Федерации от 19.03.99 по делу N ГКПИ99-6 оставлено без изменения.
     
     2. В Верховный Суд Российской Федерации обратилось физическое лицо с заявлением о признании недействительным (незаконным) абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 инструкции от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (в ред. Изменений и дополнений N 7, внесенных приказом Госналогслужбы России от 23.09.98 N БФ-3-08/255).
     
     Согласно абзацу одиннадцатому подпункта "в" п. 14 Инструкции при приобретении физическими лицами жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на праве общей долевой собственности, у каждого покупателя, названного в договоре купли-продажи, из совокупного дохода исключается сумма фактических расходов на приобретение в пределах пятитысячекратного установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период, но не более суммы расходов, приходящихся на его долю в собственности. Сумма вычета, приходящаяся на долю участника долевой собственности, который таким вычетом воспользоваться не может, другими участниками долевой собственности использована быть не может.
     
     Заявитель указал, что, по его мнению, он - законный представитель несовершеннолетнего сына при приобретении квартиры в общую долевую собственность в равных долях и имеет право на льготу, предусмотренную подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", не только в части доли, собственником которой по договору купли-продажи является он, но и в части доли, собственником которой по договору купли-продажи является его сын, учитывая, что несовершеннолетний сын не имеет дохода и он (законный представитель) полностью оплатил стоимость квартиры.
     
     Таким образом, по мнению заявителя, положение абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 Инструкции незаконно лишает его права на использование в полной мере льготы по уплате подоходного налога при приобретении квартиры в общую долевую собственность в равных долях с несовершеннолетним сыном заявителя 1988 года рождения, законным представителем которого он являлся при заключении договора купли-продажи квартиры, поскольку в данном пункте Инструкции содержится ограничение суммы фактических расходов на приобретение суммой расходов, приходящихся на долю участника долевой собственности, то есть расходы заявителя на приобретение квартиры при общей стоимости в 200 000 000 рублей предполагаются равными 100 000 000 рублей.
     
     С указанными доводами заявителя нельзя согласиться по следующим основаниям.
     
     Подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" установлено, что совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период, а также на суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели.
     
     Таким образом, согласно вышеуказанной норме Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" право на уменьшение совокупного дохода, полученного физическими лицами в налогооблагаемый период, имеют только застройщики либо покупатели и только на те суммы, которые были ими направлены на новое строительство, либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации в пределах, установленных вышеуказанной нормой Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     В соответствии с частью первой ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
     
     Согласно ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец передает в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
     
     Таким образом, покупателем недвижимого имущества является лицо, приобретающее указанное имущество в собственность на основании договора купли-продажи.
     
     Поскольку при приобретении недвижимого имущества в долевую собственность каждый из участников договора приобретает часть (долю) недвижимого имущества в собственность, следовательно, каждое из этих физических лиц является покупателем.
     
     Следовательно, каждое физическое лицо, являющееся покупателем по договору купли-продажи недвижимого имущества на праве долевой собственности, имеет право на вычет, установленный подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Физическое лицо-покупатель по договору купли-продажи недвижимого имущества на праве долевой собственности, приобретая долю в собственности, несет расходы на приобретение причитающейся ему доли в данном недвижимом имуществе.
     
     Следовательно, каждое физическое лицо-покупатель имеет право на уменьшение совокупного дохода, полученного им в налогооблагаемый период, только в пределах той суммы расходов, которая была им направлена на приобретение его доли в собственности (фактические расходы).
     
     Поскольку вышеуказанный вычет предоставляется физическому лицу-покупателю только в пределах суммы расходов, приходящихся на его долю в собственности, сумма вычета, приходящаяся на долю другого покупателя-участника долевой собственности, который таким вычетом воспользоваться не может, другими участниками долевой собственности - покупателями использована быть не может.
     
     Учитывая изложенное, физическое лицо, являющееся покупателем по договору купли-продажи недвижимого имущества, имеет право на уменьшение совокупного дохода, полученного им в налогооблагаемый период, на суммы, направленные данным физическим лицом на приобретение в собственность недвижимого имущества на территории Российской Федерации, то есть на суммы, указанные в договоре купли-продажи данного имущества, приходящиеся на его долю в собственности (фактические расходы), в пределах, установленных Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     Аналогичное положение содержится в абзаце одиннадцатом подпункта "в" п. 14 Инструкции .
     
     Что касается ситуации, изложенной заявителем в жалобе о признании недействительным (незаконным) абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 вышеуказанной Инструкции, необходимо учитывать следующее.
     
     В соответствии со ст. 28 ГК РФ только родители, усыновители или опекуны могут совершать за несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет (малолетних), сделки от их имени.
     
     Несмотря на то, что сделки, в том числе по купле-продаже недвижимого имущества, заключают законные представители малолетних, собственником приобретаемого недвижимого имущества является несовершеннолетний (малолетний ребенок), он же по договору купли-продажи недвижимого имущества является покупателем данного имущества.
     
     Поскольку несовершеннолетний (малолетний ребенок) может иметь доход, подлежащий налогообложению (например, в результате продажи его доли в имуществе и т.д.), он может воспользоваться вычетом, предусмотренным подпунктом "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     
     В случае если несовершеннолетний (малолетний ребенок)-покупатель таким вычетом воспользоваться не может, так как в налогооблагаемом периоде отсутствует совокупный доход, данная льгота не может быть предоставлена его законному представителю, поскольку он в части приобретаемой несовершеннолетним (малолетним ребенком) доли в имуществе не является покупателем.
     
     Таким образом, положение абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 Инструкции соответствует нормам Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и не нарушает прав заявителя.
     
     Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении заявления о признании незаконным (недействующим) абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 Инструкции указал, что п. 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" основанием для принятия решения суда о признании нормативного акта государственного органа недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина.
     
     В судебном заседании было установлено, что приказом МНС России от 28.04.99 N ГБ-3-08/107 "О внесении изменений и дополнений в инструкцию Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 “По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" утверждены Изменения и дополнения N 8 к инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”", согласно которым в подпункте "в" п. 14 абзац девятый исключен, абзацы десятый - двадцать восьмой стали соответственно абзацами девятым - двадцать седьмым.
     
     Таким образом, оспариваемый заявителем абзац одиннадцатый является абзацем десятым подпункта "в" п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (в ред. Изменений и дополнений Госналогслужбы России N 8, внесенных приказом Госналогслужбы России от 28.04.99 N ГБ-3-08/107).
     
     Верховный Суд Российской Федерации при вынесении 06.07.99 решения по данному делу (N ГКПИ99-492) указал, что оспариваемое заявителем положение инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" соответствует закону, принято полномочным государственным органом и не нарушает права и свободы заявителя, в связи с чем заявление о признании незаконным (недействующим) абзаца одиннадцатого подпункта "в" п. 14 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" (в ред. Изменений и дополнений N 8, внесенных приказом Госналогслужбы России от 28.04.99 N ГБ-3-08/107, - абзац следует считать десятым) оставлено без удовлетворения.