Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами


Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами*

     _____
     * Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", № 8. C. 119.
     

Г.В. Федоришин,
аудиторская компания “РУФАУДИТ”

     Российское законодательство по бухгалтерскому учету недавно было дополнено двумя новыми Положениями - ПБУ 9/99 "Доходы организации" (приказ Минфина России от 06.05.99 N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (приказ Минфина РФ от 06.05.99 N33н), которые носят концептуальный характер и призваны разрешить ряд вопросов, а также содействовать дальнейшей систематизации российского бухгалтерского учета.
     
     В части принципа начисления необходимо отметить, что данными документами подтверждены положения Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, касающиеся допущения временной определенности расходов организации. Кроме того, подтверждено признание на основе данного допущения прочих поступлений, не относящихся к выручке. Критерии признания выручки в бухгалтерском учете зафиксированы в российском законодательстве впервые. Приведенные в ПБУ 9/99 критерии в значительной степени соответствуют Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), а конкретно - стандарту N 18. Кроме вновь приведенного основного критерия - "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)" - установлены дополнительные условия, при неисполнении хотя бы одного из которых в бухгалтерском учете признается не выручка, а задолженность.     


Принцип денежного измерителя

     
     В бухгалтерском учете могут применяться различные измерители, но традиционно преимущественно используется финансовая информация. Это позволяет агрегировать в рамках счетов стоимостные значения показателей, которые разнородны при исчислении в натуральных единицах измерения. Наиболее серьезное ограничение денежного измерителя состоит в его нестабильности, то есть требуется периодическое внесение поправок для приведения в соответствие с текущей денежной оценкой.
     
     Данный принцип зафиксирован в требованиях к ведению бухгалтерского учета, в соответствии с которыми бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, а также их оценка осуществляются в денежном выражении в рублях. В случае если по сделке не предусматриваются денежные расчеты (как, например, по договору мены), оценка всех фактов хозяйственной деятельности также ведется в денежном выражении.
     
     В российском учете имеются особенности применения денежного измерителя по сравнению с международной практикой. Учет ведется только в валюте Российской Федерации. Однако из-за нестабильности экономической ситуации в стране рублевый денежный измеритель не обеспечивает нормального экономического взаимодействия. Если стоимость активов может быть приведена в соответствие с текущим положением с помощью применения различных видов оценок, то для пересчета расчетов между экономическими субъектами в Российской Федерации в настоящее время используется курс иностранной валюты. Сложилась уникальная ситуация, когда внутри страны для обеспечения соответствия сделок текущей ситуации резиденты составляют договоры не в национальной валюте, а в условных единицах, базой которых является иностранная валюта. Возникают так называемые суммовые разницы. Их определение дано в ПБУ 9/99: "разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете".
     

Принцип осмотрительности (консерватизма)

     
     В соответствии с МСФО принцип осмотрительности выделяется как фактор надежности финансовой информации. При наличии возможности использования двух альтернативных методов учета одних и тех же показателей необходимо применять тот метод, который представляет положение предприятия в менее благоприятном свете.
     
     Однако следует заметить, что в некоторых случаях консерватизм может привести к полному искажению данных. Преднамеренные преуменьшения, так же как и преувеличения могут стать причинами принятия неправильных решений.
     
     Принцип консерватизма зафиксирован в российском законодательстве как требование осмотрительности. Он означает большую готовность к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей. В международной практике этот принцип означает отражение прибыли только после ее реального получения, а убытка - при возможности его появления и выражается в создании резервов по рисковым для хозяйствующего субъекта моментам, а также в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств - по наибольшей.
     
     В России данная норма является действующей, хотя и не в полной мере. Предусматривается создание резервов по сомнительным долгам, по вложениям в ценные бумаги. Товарно-материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения, с отнесением разницы на финансовые результаты.
     
     В международной практике резервы могут носить постоянный характер и создаваться в любой момент времени. Перечень резервов не ограничен.
     
     Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации задолженность предписано отражать по полученным займам и кредитам с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
     
     В соответствии с российским законодательством в настоящее время исключены нормы, определяющие право создавать резервы в соответствии с отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Минэкономики России и Минфином России. Данное положение ограничивает применение и другой международной нормы - принципа отраслевых особенностей. Он подразумевает исключения из стандартов учета для предприятий, действующих в специфических отраслевых условиях, например в рамках прямого государственного регулирования.
     
     Тем не менее возможность определения отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, зафиксирована в Положении о составе затрат. Кроме этого, отдельными нормативными актами регулируется учет в бюджетных организациях, банках, инвестиционных, страховых институтах и др. Для бюджетных организаций и кредитных учреждений существуют специальные планы счетов.
     

Принцип полноты

     
     Принцип полноты выделяется в МСФО (IAS) как фактор надежности финансовой отчетности. Данная норма получила отражение в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором перед бухгалтерским учетом ставится задача предоставления полной и достоверной информации; а также в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденном приказом Минфина от 09.12.98 N 60н, и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.
     
     Финансовый отчет, составленный в соответствии с международными стандартами, может включать значительное число корректировок и расшифровок статей баланса. В соответствии с ПБУ 4/98, утвержденным приказом Минфина России от 17.11.98 N 54н, "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности". Российская бухгалтерская отчетность включает пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в которых должна раскрываться дополнительная информация. В случае если при составлении отчетности исходя из соответствующих нормативных актов выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о хозяйственной деятельности организации, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели. Реализации принципа полноты призваны способствовать ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25.12.98 N 56н, и ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина России от 25.12.98 N 57н, которые предусматривают отражение информации, относящейся к периоду после отчетной даты, но необходимой пользователям.
     

Принцип существенности

     
     Существенность вводит ограничения на информацию, отражаемую в бухгалтерской отчетности. Бухгалтер должен структурировать и представлять информацию таким образом, чтобы она имела значение для пользователей. Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, с исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами отражения количественных данных. Эти изменения и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей финансовых отчетов.
     
     Считается, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, если пользователь финансового отчета не будет введен в заблуждение относительно состояния данного хозяйствующего субъекта.
     
     В п. 4.30 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, указано, что раскрытию в пояснениях к финансовой отчетности подлежат активы, пассивы, кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности в общей сумме итогов форм N 1 и N 2. При этом определяется понятие существенной суммы: сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Данное правило существенности следует применять при раскрытии и других показателей бухгалтерской отчетности. Так, в ПБУ 9/99 и 10/99 зафиксировано требование раскрытия по каждому виду в отдельности показателей выручки, операционных и внереализационных доходов (а также соответствующей им части расходов), составляющих пять или более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Необходимо отметить, что в соответствии с международными нормами существенность рассматривается и как качественная, а не только как количественная характеристика, и не всегда определяется в денежной оценке.
     

Принцип рациональности

     
     Данному принципу должна подчиняться вся совокупность финансовой информации. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Это больше принципиальное ограничение, чем качественная характеристика, так как провести затратно-прибыльный анализ учетной информации очень трудно. В российских нормативных актах данный принцип зафиксирован как требование рациональности, и его применение поставлено в зависимость от условий хозяйственной деятельности и величины организации. На практике данная норма часто игнорируется, что сопровождается появлением непроизводительных затрат и снижением эффективности труда бухгалтера.
     
     Данный принцип является "противовесом" для принципа существенности, вместе они составляют границы, в которых ведется финансовый учет. Иными словами, финансовая информация ограничивается, с одной стороны, оценкой ее значимости, а с другой, анализом затрат на ее получение.
     

Принцип понятности

     
     Согласно международным нормам понятность (воспринимаемость) финансовой информации является ее важнейшей характеристикой. Информация должна быть понятной для пользователя, который обладает определенным уровнем знаний, что не означает, тем не менее, исключения из отчетности сложной финансовой информации, если она необходима. Понятность финансовой отчетности в Российской Федерации гарантируется ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Минфином России для всех хозяйствующих субъектов.
     

Принцип релевантности (уместности)

     
     Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.
     
     В российских нормативных документах нашли отражение некоторые факторы релевантности (уместности) - существенность и своевременность. Другие составляющие данной нормы - прогностическая ценность и обратная связь. По мнению некоторых специалистов, неким аналогом принципа релевантности может служить принцип полноты, хотя требование отражения всей информации не тождественно требованию отражения существенной информации*1.
     _____
     *1 Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. - М.: "Аналитика-Пресс", 1998. С. 38.
     

Принцип своевременности

     
     Данный принцип подразумевает, что информация должна быть пригодна для принятия решений, прежде чем она потеряет способность влиять на них. Он также означает, что финансовые отчеты должны предоставляться через короткие промежутки времени для того, чтобы отражать изменения положения предприятия.
     
     В ПБУ 1/98 как требование своевременности. Она подразумевает, что факты хозяйственной деятельности будут своевременно отражены в бухгалтерском учете, затем включены в бухгалтерскую отчетность, и отчетность будет предоставлена в сроки, когда она не теряет своей ценности для пользователя. Законом установлено представление годовых отчетов в течение 90 дней, а квартальных - в течение 30 дней после отчетного периода. Эти требования более жесткие по сравнению с теми, которые установлены в других странах, и направлены на актуальность информации.
     
     Данное требование получило развитие в ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98, которые обеспечивают предоставление пользователям информации, относящейся к событиям после отчетной даты и условным событиям, не в следующий срок представления отчетности, а в период представления текущей отчетности.
     

Принцип предсказуемости (прогностической ценности)

     
     Прогностическая ценность (предсказуемость) - это способность информации служить основой для достаточно надежного предсказания перспектив работы организации. Прогностическая ценность провозглашается несмотря на то, что отчетная информация относится к прошедшим событиям и служит для оценки результатов деятельности. Предсказуемость является свойством информации, помогающим ее пользователям повысить вероятность реальности прогнозов. Понятие предсказуемости является важным для развития релевантной информации.
     
     В российском учете данная норма находит отражение в требовании сопоставимости отчетных данных по периодам и стандартизированном наборе показателей финансовой отчетности, дающим возможность делать эффективные прогнозы на основе прошлых данных. Однако для этого необходима высокая степень корреляции между прошлыми и будущими событиями. Динамичность российских экономических условий делает требование прогностической ценности бухгалтерской информации практически не осуществимым.
     

Принцип обратной связи

     
     Финансовая информация играет важную роль при подтверждении или корректировке прежних предположений. Решения редко принимаются изолированно, и информация о результате одного решения часто используется для принятия следующего решения. Иными словами, данная норма предполагает, что инвестор, проанализировав данные финансовой отчетности, может определить последствия своих инвестиционных решений, вычислить отклонения и произвести корректировку. Данная норма не получила отражения в российском законодательстве по бухгалтерскому учету.
     

Принцип надежности (достоверности)

     
     Достоверность информации провозглашена в российском законодательстве как задача бухгалтерского учета, то есть данное требование имеет самый высокий статус.
     
     Факторы обеспечения надежности финансовой информации - это ее репрезентативная достоверность, нейтральность, проверяемость. Стандарты IAS выделяют правдивое представление информации как отдельное требование.
     
     В российском учете зафиксировано требование непротиворечивости, которое может быть отнесено к данной международной норме. Оно провозглашает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого периода, а также соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета. В международной практике требование непротиворечивости отдельно не выделено, оно является следствием принципов достоверности и полноты.
     

Принцип репрезентативной достоверности (приоритета содержания перед формой)

     
     Данная норма зафиксирована в российском законодательстве как требование приоритета содержания перед формой. Факты хозяйственной деятельности должны учитываться исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько исходя из их правовой формы. Несмотря на провозглашение, данная концепция в большинстве случаев не соблюдается. Организации зачастую "маскируют" реальные операции с целью сокращения налоговых обязательств. Несмотря на то, что с формальной (документальной) точки зрения нарушений при этом нет, хозяйственная сущность фактов, отраженная в отчетности, искажается, что вводит в заблуждение пользователей. В США на судебном уровне было принято решение о признании ответственности бухгалтера за неверные финансовые отчеты, несмотря на соблюдение принципов GAAP. В России подобная практика распространения не получила.
     

(Окончание следует)