Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Из практики Верховного Суда Российской Федерации: налоговые правоотношения


Из практики Верховного Суда Российской Федерации: налоговые правоотношения


Д.Е. Ковалевская,
юрист


Л.А. Короткова,

юрист


     Конституция Российской Федерации гарантирует каждому гражданину право на судебную защиту его прав и свобод, в том числе на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общест-венных объединений и должностных лиц (ст. 46 Конституции Российской Федерации).


     Статьей 1 Закона РФ от 27.04.93 N 4866-1 “Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан” (в ред. Федерального закона от 14.12.95 N 197-ФЗ) установлено, что каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы.


     Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. При этом судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (ст. 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации).


     Согласно ст. 116 Гражданского процессуального кодекса РСФСР дела об оспаривании нормативных актов федеральных министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан, отнесены к компетенции Верховного Суда Российской Федерации.


     Порядок рассмотрения жалоб на действия государственных органов, общественных организаций и должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, регулируется нормами главы 241 Гражданского процессуального кодекса РСФСР.


     Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 21.12.93 N 10 “О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан” (в ред. постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.10.96 N 10) даны разъяснения о порядке применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дел по жалобам граждан на неправомерные действия, нарушающие их права и свободы.


     В последнее время существенно увеличилось количество дел по жалобам граждан о признании незаконными (недействующими) нормативных актов Госналогслужбы России, преобразованной в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.12.98 N 1635 в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России).


     С начала 1999 года Верховный Суд Российской Федерации рассмотрел, например, следующие дела:


     1. Н. и С. обратились в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании недействительным подпункта “б” п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее по тексту - Инструкция N 39).


     Согласно п. 7 Инструкции N 39 объектом обложения налогом на добавленную стоимость является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу.


     В обоснование заявленных требований Н. и С. указали, что подпункт “б” п. 7 нарушает права и свободы граждан, а также противоречит п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”, ст. 2, 3, 422, 606, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку, по мнению заявителей, денежные средства, полученные по договору аренды, не являются объектами налогообложения.


     МНС России не согласилось с указанными доводами Н. и С. по следующим основаниям.


     Согласно части первой ст. 19 части первой Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются ор-ганизации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги.


     В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации” до введения в действие части второй Кодекса в части первой ст. 19 Кодекса ссылки на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок их уплаты.


     Пункт 1 ст. 2 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” определяет круг плательщиков налога на добавленную стоимость.


     Граждане, в том числе осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, п. 1 ст. 2 указанного Закона к плательщикам НДС не отнесены.


     Таким образом, физические лица плательщиками в бюджет налога на добавленную стоимость не являются.


     Поскольку физические лица, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не являются плательщиками НДС в бюджет, на них нормы Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, а также положения обжалуемых пунктов Инструкции N 39, изданной на основании указанного Закона, не распространяются.


     Таким образом, положения Инструкции N 39 не могут нарушать права и свободы заявителей.


     МНС России сочло необоснованным довод заявителей о том, что оспариваемые пункты указанной Инструкции не противоречат действующему законодательству.


     В соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.


     Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, то есть обязуется оказать услугу в виде предоставления во временное пользование (владение) имущества за плату.


     Результаты предоставления арендодателем имущества в аренду не имеют материального выражения, они реализуются и потребляются в процессе пользования (владения) данным имуществом арендатором.


     Согласно абзацу шестому подпункта “г” п. 5 ст. 4 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”, разъясняющему порядок определения места реализации услуг в целях налогообложения, сдача в аренду движимого имущества определяется как услуга.


     Кроме того, подпункт “ш” п. 1 ст. 5 данного Закона, предусматривающий перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, также относит к услугам сдачу в аренду служебных и иных жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если аналогичная льгота установлена их национальным законодательством в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах.


     Таким образом, в соответствии с Гражданским и Налоговым кодексами Российской Федерации, Законом РФ “О налоге на добавленную стоимость” предоставление иму-щества в аренду является услугой.


     Пунктом 1 ст. 3 указанного Закона предусмотрено, что объектами обложения НДС являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), товары, а также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.


     Перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, установлен ст. 5 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость”.


     Указанный перечень является исчерпывающим, а следовательно, товары (работы, услуги, в том числе по сдаче в аренду имущества), не предусмотренные ст. 5 данного Закона, облагаются НДС в установленном порядке.


     Верховный Суд Российской Федерации решением от 24.02.99 по делу N ГКПИ98-808, 809 в удовлетворении заявленных Н. и С. требований о признании недействительными положений подпункта “б” п. 7 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” отказал.


     2. Д. обратился в Верховный Суд Российской Федерации с жалобой о признании не соответствующим Федеральному закону от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" письма Госналогслужбы России от 27.03.97 "Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналог-службы России от 29.06.95 N 35 “По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" в час-ти, предусматривающей начисление материальной выгоды по беспроцентным займам (абзац пятый подпункта “я.13” п. 8 указанной Инструкции).


     Заявитель указывал, что положение абзаца пятого подпункта “я.13” п. 8 Инструкции N 35 незаконно возлагает на него обязанность по уплате подоходного налога в размере, не предусмотренном законом, поскольку Федеральным законом от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" не предусмотрено увеличение суммы материальной выгоды в связи с увеличением ставки рефинансирования Банком России.


     В связи с этим, по мнению заявителя, в нарушение требований Конституции Российской Федерации (ст. 8, 9, 57) и Федерального закона от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" Госналогслужба России (в настоящее время - МНС России) и Минфин России вышли за пределы своей компетенции и неправомерно (без санкции законодателя) увеличили сумму налога путем увеличения налогооблагаемой базы вслед за увеличением ставки рефинансирования. Учитывая, что налогооблагаемая база является существенным элементом налога, ее установление или изменение относится к компетенции законодателя, а не органов исполнительной власти.


     Кроме того, заявитель полагал, что исходя из смысла подпункта “я.13” п. 1 ст. 3 Федерального закона от 10.01.97 N 11-ФЗ, расчет материальной выгоды основывается на трех следующих величинах: ставке рефинансирования Банка России, установленной величине в размере двух третей ставки рефинансирования и процентной ставке, установленной сторонами по договору. Законодатель, характеризуя величину, которая должна вычитаться “из суммы, исчисленной из двух третей ставки рефинансирования”, и суммы фактически уплаченных процентов, то есть не предусматривает нулевого варианта, как и в целом не дает указания о начислении материальной выгоды по беспроцентным займам, из чего следует, что если стороны по договору в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не заложили процентов в договор, материальная выгода не начисляется. В связи с этим, Госналогслужба России неправомерно расширила сферу действия закона на договоры беспроцентных займов.


     В обжалуемом заявителем положении абзаца пятого подпункта “я.13” п. 8 Инструкции N 35 (в ред. Изменений и дополнений N 4 от 27.03.97) указано, что в случае получения беспроцентной ссуды подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 процентов годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.


     МНС России, не согласившись с доводами заявителя, изложенными в жалобе о признании не соответствующим Федеральному закону от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" письма Госналогслужбы России от 27.03.97 "Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 “По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" в части, предусматривающей начисление материальной выгоды по беспроцентным займам (абзац пятый подпункта “я.13” п. 8 указанной Инструкции), указало следующее.


     В соответствии со ст. 2 Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.


     При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами “н”, “ф” и “я.13” п. 1 ст. 3 названного Закона.


     Подпунктом “я.13” п. 1 ст. 3 Федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" предусмотрено, что в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включается материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, или процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10 процентов годовых.


     Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.


     Таким образом, исходя из смысла подпункта “я.13” п. 1 ст. 3 Федерального закона "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" в случае если процент за пользование заемными средствами в рублях составляет менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России, то положительная разница между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, и суммой фактически уплаченных процентов физическим лицом по ссуде будет представлять собой материальную выгоду физического лица в виде экономии на процентах, подлежащую налогообложению в составе совокупного годового дохода, полученного физическим лицом.


     При получении физическим лицом беспроцентного займа процент, уплачиваемый им по ссуде, будет равен нулю и, следовательно, будет менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.


     В данном же случае разница между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, и суммой фактически уплаченных процентов физическим лицом по ссуде будет положительной и станет определяться в размере двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России.


     Указанная положительная разница будет представлять собой материальную выгоду физического лица в виде экономии на процентах, подлежащую налогообложению в составе совокупного годового дохода, полученного физическим лицом.


     Таким образом, при получении беспроцентного займа физическое лицо получает материальную выгоду в виде экономии на процентах, которая является объектом обложения подоходным налогом.


     Кроме того, законодатель определил, что материальная выгода зависит от ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России.


     Следовательно, налогооблагаемая база будет также зависеть от ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России, и станет исчисляться в каждом конкретном случае при расчете подоходного налога физическому лицу с учетом ставки рефинансирования, установленной Банком России, действовавшей на момент выплаты физическому лицу дохода.


     Таким образом, абзацем пятым подпунк-та “я.13” п. 8 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" не установлены иные основания налогообложения материальной выгоды, чем предусмотренные подпунктом “я.13” п. 1 ст. 3 Федерального закона от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”".


     Решением Верховного Суда Российской Федерации от 20.04.99 по делу N ГКПИ99-139 в удовлетворении жалобы Д. о признании письма Госналогслужбы России от 27.03.97 "Изменения и дополнения N 4 инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 “По применению Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”" в части, предусматривающей начисление материальной выгоды по беспроцентным займам (абзац пятый подпункта “я.13” п. 8 указанной Инструкции), несоответствующим Федеральному закону от 10.01.97 N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц”", отказано.