Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации


Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации


А.В. Смирнов,
советник налоговой службы I ранга


О.А. Смирнова,
юрисконсульт


     Любой федеральный закон считается легальным и обладающим юридической силой только если он принят Государственной Думой Федерального Собрания, одобрен Советом Федерации, подписан Президентом Российской Федерации и официально опубликован. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания”, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 24.10.96 N 17-П по делу о проверке конституционности части первой ст. 2 Федерального закона от 07.03.96 "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”" и Указом Президента Российской Федерации от 05.04.94 N 662 “О порядке опубликования и вступления в силу федеральных законов” официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в “Российской газете” или “Собрании законодательства Российской Федерации”.


     В отношении актов законодательства о налогах и сборах действуют дополнительные условия, установленные ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ). Согласно этой статье акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении месяца со дня их официального опубликования, а если речь идет о нормативных актах о налогах - кроме того, не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, в случае опубликования 1 февраля федерального закона, касающегося взимания налогов с различными налоговыми периодами и некоторых сборов, этот закон вступит в силу:


     - в отношении налогов с квартальным налоговым периодом - с 1 апреля;


     - в отношении налогов с полугодовым налоговым периодом - с 1 июля;


     - в отношении сборов - со 2 марта.


     При определении более ранней даты следует иметь в виду, что согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации день, которым датирован выпуск “Собрания законодательства Российской Федерации”, не всегда может считаться днем обнародования документа. Указанная дата, как правило, совпадает с датой подписания издания в печать, и следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами.


     Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Таким образом, если федеральный закон содержит нормы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов или сборов, то в этой части он вступит в силу только на следующий год.


     При решении вопроса: имеет ли тот или иной акт законодательства обратную силу, - следует прежде всего руководствоваться ст. 54 Конституции Российской Федерации, согласно которой закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, то есть не может быть применен в отношении периода до своего вступления в законную силу. К таким актам согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации следует отнести законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков. НК РФ к актам, “ухудшающим положение налогоплательщиков”, относит такие, которые:


     повышают налоговые ставки;


     устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения;


     устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.


     В соответствии с частью второй ст. 54 Конституции Российской Федерации закон, устраняющий или смягчающий ответственность, может иметь обратную силу. К таким актам НК РФ относит:


     - устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения;


     - устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков;


     - отменяющие налоги и (или) сборы;


     - снижающие размеры ставок налогов (сборов);


     - устраняющие обязанности или иным образом улучшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц.


     Следует иметь в виду, что первые две разновидности актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах согласно п. 3 ст. 5 НК РФ обладают обратной силой в любом случае, а последние три - только в случае прямого указания в акте законодательства (п. 4). Разграничение таких актов в рассматриваемой статье обусловлено тем, что в п. 3 речь идет об изменении (отмене, послаблении) ответственности налогоплательщика за совершенные налоговые правонарушения, а в п. 4 - об изменении в лучшую сторону налогового режима в целом. Таким образом, коренное отличие “установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков” от “улучшения положения плательщика” в том, что в первом случае речь идет об установлении дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности, а во втором случае - об улучшении положения плательщика налога или сбора в результате отмены налога или сбора либо изменения в сторону снижения налоговой ставки.


     Учитывая, что НК РФ содержит нормы как ухудшающие, так и улучшающие положение налогоплательщиков, его нельзя в целом отнести ни к законам, имеющим обратную силу, ни к законам, такой силы не имеющим.


     Как правило, в самом акте законодательства или акте, вводящем его в действие, устанавливается дата, начиная с которой он вступает в силу. Таким образом, изначально определяется, имеет он обратную силу или нет. Некоторым законам неправомерно придавалась такая сила. Например, Конституционный Суд Российской Федерации постановлением от 24.02.98 N 7-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 05.02.97 “О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год” в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов признал не соответствующими Конституции Российской Федерации и не имеющими обратной силы положения ст. 5 указанного Федерального закона.


     НК РФ введен в действие Федеральным законом от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации”, согласно ст. 1 которого положения Кодекса вводятся в действие в основном с 1 января 1999 года. Статья 8 этого Федерального закона определяет, что в целом НК РФ применяется только к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах и возникшим после введения Кодекса в действие, то есть Кодекс обратной силы не имеет.


     Также решен вопрос и финансовых санк-ций, начисленных за нарушения налогового законодательства до 1 января 1999 года. В тех случаях, когда решение о наложении санкций было принято до указанной даты, в бесспорном порядке взыскиваются суммы:


     - налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения;


     - пени за неперечисление или несвое-временное перечисление налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;


     - пени за неисполнение (задержку исполнения) по вине банка или кредитного учреждения платежного поручения налогоплательщика о перечислении налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды;


     - подоходного налога, своевременно не удержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в соответствующий бюджет;


     - налогов и сборов, доначисленные налогоплательщикам налоговыми органами в ходе контрольной деятельности.


     Все остальные суммы штрафов, а также вышеуказанные суммы пени и недоимок по налогам и сборам, соответствующие решения по которым не были приняты налоговыми органами до 1 января 1999 года, согласно части второй ст. 8 указанного Федерального закона подлежат принудительному взысканию только по решению суда.


     Следует отметить явную дискриминацию, допущенную в этой статье в отношении санк-ций, начисленных до вступления в силу НК РФ, по сравнению с налоговыми санкциями, начисляемыми согласно Кодексу, когда суммы недоимки по налогам и сборам, а также пеней, начисленных на эту недоимку, взыскиваются в бесспорном порядке.


     Такое положение противоречит ст. 57 Конституции Российской Федерации и постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 “О федеральных органах налоговой полиции”, согласно которым взыскание сумм недоимки по налогам и сборам, а также пеней, начисленных на эту недоимку, должно производиться исключительно в бесспорном порядке.


     Видимо, законодатель имел в виду судебный порядок взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства, однако тогда не ясна необходимость акцентирования этого вопроса - такие штрафы и до 1 января 1999 года согласно указанному постановлению Конституционного Суда Российской Федерации взыскивались только в судебном порядке. Возможно, имеет место очередная опечатка или недоработка законодателя, которые, к сожалению, часто встречаются в НК РФ.


     Что касается распространения ограничения, установленного ст. 75 НК РФ на суммы пеней, начисляемых на недоимку, образовавшуюся до вступления Кодекса в силу, то в данном случае следует руководствоваться положениями части второй ст. 54 Конституции Российской Федерации, согласно которой если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Ограничение суммы начисляемых пеней размером неуплаченной суммы налога является явным смягчением ответственности, следовательно, должно применяться требование абзаца третьего п. 4 ст. 75 НК РФ. Такой же подход должен быть при применении налоговых санкций в отношении нарушений налогового законодательства, совершенных до вступления в силу НК РФ.


     Нельзя говорить о каком-либо действии обратной силы при определении момента исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора. Дата списания банковским или иным кредитным учреждением средств со счета налогоплательщика в бюджет соответствующего уровня или государственный внебюджетный фонд как дата уплаты налога или сбора определена Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 12.10.98 N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27.12.91 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и основана на требованиях ст. 57 Конституции Российской Федерации, предполагающей, что конституционная обязанность налогоплательщика-юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств, при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.