Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как не потерпеть убытки дважды


Как не потерпеть убытки дважды

(недостачи, потери от брака, убытки от хищений, сомнительные и нереальные ко взысканию долги)

Е.В. Кудряшова,
юрист


И.Д. Юцковская,

аудитор


     На страницах различных изданий неоднократно обсуждались и критиковались нормативные документы по вопросам списания и учета различного рода убытков. Например, неодно-значную оценку вызвали Указ Президента Российской Федерации от 20.12.94 N 2204 и постановление Правительства РФ от 18.08.95 N 817. Мы вновь хотели бы поднять эту тему и привлечь внимание читателя к ряду нюансов, которые следует учесть в деятельности предприятий.


     Организации часто терпят убытки, которые не возмещаются, а иногда и не могут быть возмещены ввиду отсутствия виновных лиц, недобросовестных действий контрагентов или иных обстоятельств. В качестве примера можно привести следующие случаи:


     - недостача и порча материалов, полуфабрикатов;


     - потери от брака;


     - убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены;


     - долги дебиторов, нереальные ко взысканию и др.


     Кроме убытков, организации иногда несут ответственность за нарушение налогового законодательства по причине неграмотных действий бухгалтеров. Иными словами, они порой несут убытки дважды.


Убытки, включаемые в себестоимость товаров (работ, услуг)

     1. Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц


     В п. 3 раздела I Положения о составе за-трат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат), указывается, что в фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц. Эти убытки рассматриваются как часть себестоимости.


     Себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат.


     Исходя из этого определения можно сделать вывод о том, что в п. 3 Положения о составе затрат речь идет именно о потерях, связанных с процессом производства продукции (работ, услуг) и их реализацией. Непроизводительные расходы и потери находят отражение на разных статьях калькуляции себестоимости в зависимости от их характера и вида.


     Обратимся к документам, регулирующим бухгалтерский учет подобных убытков.


     В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (ст. 12) выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета:


     - излишки имущества приходуются, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации относится на увеличение финансирования (фондов);


     - недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц.


     Если виновные лица не установлены или суд отказал во взимании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты коммерческой организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).


     Порядок проведения инвентаризации и отражения ее результатов установлен в приказе Минфина России от 13.06.95 N 49 “Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств” (подпункты 5.1 и 5.2 приказа).


     О порядке отражения результатов инвентаризации говорится также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:


     а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации, или увеличение доходов у некоммерческой организации, либо увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации;


     б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), а сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, или увеличение расходов у некоммерческой организации, либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации (п. 28).


     Для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли необходимо представить Заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).


     Читатель, видимо, уже обратил внимание на различия формулировок в нормативных документах по вопросу списания недостач товарно-материальных ценностей, в том числе недостач сырья и материалов в производстве.


     Для удобства восприятия и сравнения сведем в одну таблицу положения различных документов:
     

Наименование нормативного документа

Порядок списания недостач

Положение о составе затрат

В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также:
- потери от брака;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц

Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Выявленные при инвентаризании расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, у бюджетной организации на уменьшение финансирования (фондов)

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 N 49

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются... в следующем порядке: ...
- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства и обращения у организации или на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления (фактических недостач... При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;
- недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации или уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: ...
недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказы во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются па финансовые результаты у коммерческой организации, или увеличение расходом у некоммерческой организации, либо уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации

     
     Как видно из таблицы, Положение о составе затрат не требует для включения убытков в себестоимость, чтобы отсутствие виновных лиц было подтверждено решением суда, в то время как документы, регулирующие бухгалтерский учет операций, выдвигают дополнительные требования для списания убытков.


     На сегодняшний день вряд ли можно спорить с тем, что бухгалтерский и налоговый учет не совпадают. Соответственно, в целях налогообложения следует, по нашему мнению, руководствоваться Положением о составе затрат, которое не выдвигает дополнительных требований для списания убытков на себестоимость.


     Дополнительные требования об установлении отсутствия виновных лиц судом, вы-двигаемые в документах по бухгалтерскому учету, не могут служить препятствием для отнесения на себестоимость убытков от хищений. Ниже мы еще раз вернемся к этому вопросу в сравнении с п. 15 Положения о составе затрат и рассмотрим ситуацию со ссылками на судебную практику.


     Теперь несколько слов о том, каким образом в бухгалтерском учете отражаются убытки от хищений. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) для обобщения информации о наличии недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, применяется счет 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. Порядок списания сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами.


     По дебету счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” по недостающим (похищенным) или полностью испорченным товарно-материальным ценностям проводится их фактическая себестоимость, по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.


     По кредиту счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражается списание:


     недостач и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли - на счетах по учету материальных ценностей (в случае выявления при заготовлении) или издержек производства, обращения (в случае выявления при хранении или реализации);


     недостач ценностей сверх норм убыли, потерь от порчи, а также похищенных ценностей - в дебет счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”);


     недостач ценностей сверх норм убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач и хищений товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счета издержек производства или обращения.


     По кредиту счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета.


     Согласно Плану счетов на счета издержек производства и обращения списываются недостающие, похищенные или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.


     Согласно приказу Минфина России от 15.06.98 N 25н, утвердившему Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98), фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.


     Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:


     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);


     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;


     - таможенные пошлины и иные платежи;


     - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;


     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;


     - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;


     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.


     Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.


     В бухгалтерском учете потери должны отражаться следующим образом:
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

84

10

Выявлены недостачи сырья, материалов, комплектующих изделии, тары и пр.

73

84

Списаны недостачи сырья, материалов, комплектующих изделии, тары и пр. на виновных лиц

Или

20

84

Списаны недостачи сырья в основном производстве при отсутствии виновных лиц

25

84

Списаны недостачи сырья (например, химреактивов для лабораторных работ в ОТК) в составе общецеховых расходов при отсутствии виновных лиц


     При отнесении недостач (хищений) товарно-материальных ценностей на виновных лиц соответствующие суммы отражаются по дебету счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” и кредиту счета 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” по стоимости, принятой приказом по учетной политике для списания в производство. Взыскание с виновных лиц отражается по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов 50 “Касса”, 70 “Расчеты по оплате труда” и других.


     2. Потери от брака


     Еще одним видом убытков, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), является брак в производстве. В том же п. 3 раздела I Положения о составе затрат указано, что в фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются потери от брака.


     Браком в производстве считается продукция, полуфабрикаты, узлы, детали, не соответствующие по своему качеству установленным стандартам и техническим условиям, не подлежащие использованию по своему прямому назначению или используемые лишь после дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов.


     При производстве продукции (швейных изделий, продуктов питания, напитков и пр.) должен быть организован производственный учет движения сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и брака в производстве.


     Во всех случаях выявленный в производстве брак должен быть документально зафиксирован. Наиболее распространенным документом является акт о браке, в котором работники службы технического контроля (ОТК) и учетные работники (нормировщики, экономисты цехов, бухгалтеры) указывают:


     - наименование забракованного изделия, детали, узла, полуфабриката;


     - номенклатурный, технический или учетный номер забракованного изделия;


     - номер операции согласно операционно-технологическим картам или конкретное содержание работ, при которых выявлен брак;


     - виды и причины брака (кодификацию, если имеется подобный кодификатор);


     - калькуляцию (расценку) брака по статьям прямых затрат.


     Практикующие аудиторы, юристы, консультанты по управленческому учету настоятельно рекомендуют предприятиям разработать и утвердить инструкцию (стандарт, положение) о порядке оформления, учета и списания брака на каждом производственном предприятии. Наличие внутрипроизводственного документа (положения, стандарта), регламентирующего технологические потери и потери от брака (то есть утверждающего процент технологического брака или его обратную величину - процент выхода годной продукции) позволяет списывать на издержки производства фактически непроизводственные расходы (брак или иные подобные убытки в пределах установленных этим документом норм).


     Настойчивые рекомендации аудиторов и консультантов основаны на арбитражной практике. К сожалению, в нашей деятельности мы столкнулись со случаем, когда суд вынес решение в пользу налоговой инспекции на том основании, что на предприятии отсутствовал документ, устанавливающий нормы потерь от брака. Мы надеемся, что такая практика не станет общераспространенной, так как законодательно требование о нормировании брака не установлено. Положение о составе затрат не регламентирует подробно методологию калькулирования потерь от брака. Тем не менее мы полагаем целесообразным предотвратить возможные последствия. Кроме того, по нашему мнению, такой документ необходим с точки зрения управленческого учета и может быть полезен в деятельности предприятия.


     Основой для формирования управленческого учета брака могут стать отраслевые инструкции.


     Так, например, в письме Минфина России от 15.01.96 N 2 “Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ” целый раздел посвящен учету потерь от брака.


     Согласно упомянутому письму потери от брака в строительных организациях учитываются раздельно по браку, допущенному при производстве строительных работ, и браку, имевшему место во вспомогательных производствах, в разрезе соответственно объектов строительства и видов подсобных производств.


     К потерям от брака основного производства относятся:


     - затраты на переделку некачественно (то есть с нарушением технических условий, СНиПа или проектного решения) выполненных строительных работ по вине строительной организации;


     - затраты по устранению повреждений ранее выполненных частей и конструкций зданий и сооружений, допущенных в ходе по-следующего производства работ, а также стоимость окончательно забракованных работ.


     Выявленный брак оформляется актом, составляемым работниками строительных лабораторий, инженерами по качеству или ответственными лицами в соответствии с договорами на строительство.


     Потери от брака, выявленного на объектах, сданных в отчетном году, увеличивают себестоимость работ, а на объектах, сданных в эксплуатацию в прошлые годы, относятся при образовании резерва на счет “Резервы предстоящих расходов и платежей”, а при его отсутствии - на счет “Прибыли и убытки” как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году.


     Отраслевые особенности в учете брака описаны также в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, утвержденной приказом Министерства печати и информации Российской Федерации от 28.12.93 N 259.


     К потерям от брака в издательской деятельности относятся затраты по исправлению изданий по вине издательства (выдирки, вклейки, опечатки, ссыпка набора и т.п.), за исключением сумм, возмещенных в установленном порядке. Непроизводительные расходы и потери от брака отражаются в учете и калькуляции себестоимости продукции в том отчетном месяце, в котором они выявлены. Брак оформляют актом, прилагаемым к счету, который утверждает издательство. В акте, кроме описания существа и причин брака, указывают, кем он допущен, с кого и какие суммы подлежат взысканию и какие суммы должны быть отнесены на себестоимость конкретного заказа.


     К сожалению, не существуют нормативно регламентированные формы учетных регистров для формирования (накопления) информации о потерях от брака. Согласно Рекомендациям по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях, доведенным письмом Минфина России от 24.07.92 N 59, предприятия, использующие для учета единую журнально-ордерную форму счетоводства, учитывают сформированные потери от брака в журнале-ордере N 10, предназначенном для агрегированного учета себестоимости.


     В учебнике “Бухгалтерский учет” (под редакцией профессора Безруких П.С.) приведена учетная форма “Машинограмма потерь от внутреннего окончательного брака”, которую можно использовать как основу для разработки внутрифирменного учетного регистра.


     Позволим привести краткое описание учетного регистра по браку.


     1. Коды (цех, вид брака, причины и виновники брака, детали, узлы).


     2. Количество забракованных деталей, узлов.


     3. Себестоимость забракованной продукции в разрезе калькуляционных статей прямых затрат (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисления во внебюджетные фонды социального страхования, общепроизводственные расходы, итого прямых затрат).


     4. Возмещение потерь - стоимость брака по цене возможного использования, удержания с виновных лиц, удовлетворены иски к поставщикам.


     5. Потери от брака в составе себестоимости определяются как разница общей суммы прямых затрат и возмещения потерь.


     Согласно Плану счетов по дебету счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Потери от брака списываются на счет 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательные производства” с кредита счета 28 “Брак в производстве”.


     Счет 28 “Брак в производстве” предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. По дебету данного счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного брака, расходы по исправлению и т.п.), а также затраты на гарантийный ремонт в объеме, превышающем норму.


     По кредиту счета 28 “Брак в производстве” отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость за-бракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.


     Аналитический учет по счету 28 “Брак в производстве” ведется по отдельным цехам предприятия, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.


     Бухгалтерские проводки в случае применения счета 28 будут следующими:
     

Дебет

Кредит

Хозяйственная операция

28 "Брак в производстве

10, 21

Списание сырья, комплектующих, материалов, тары и полуфабрикатов собственного изготовления как потерн от брака в основном производстве на основании утвержденных внутризаводских норм

28 "Брак в производстве

70, 69

Заработная плата с отчислениями производственных рабочих, принимавших участие в изготовлении бракованной продукции

Или

28 "Брак в производстве

20

Списание фактической стоимости бракованных изделий по окончании месяца после формирования производственной себестоимости по валовому объему выпуска изделий при невозможности определения прямых затрат

Распределение потерь от брака по источникам списания:

73

28

Удержание стоимости брака с виновных лиц

63

28

Претензия поставщику по бракованному сырью

20

28

Списание потерь от брака в производстве


     Разногласия с контролирующими органами возникают лишь в случае, если отсутствует документ, регламентирующий норму (процент) потерь от брака или норму (процент) выхода годной продукции.


(Продолжение следует)