Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами


Российские концептуальные принципы бухгалтерского учета в сравнении с международными нормами

Г.В. Федоришин,
аудиторская компания “РУФАУДИТ”
     

     Экономические системы, основанные на принципах свободной конкуренции и самостоятельности отдельных хозяйствующих субъектов, остро нуждаются в достоверных и надежных источниках информации для принятия управленческих, инвестиционных, финансовых и других решений. Основным источником такой информации остается в настоящее время финансовая отчетность.
     
     Объективная потребность в достоверной информации привела к формированию учета как науки со своими специфическими принципами, предметом и методом. Однако следует отметить, что данная экономическая наука не имеет “правильных” путей развития. Учет в своем сегодняшнем виде является наиболее удобным способом регистрации экономических характеристик. В отличие от принципов естественных наук принципы бухгалтерского учета не носят характера фундаментальных истин. Они приняты на основе соглашений между людьми и могут быть изменены в соответствии с новыми потребностями экономических взаимоотношений.


     Сложность создания общеприменимого комплекса принципов бухгалтерского учета обуславливается несколькими факторами. Во-первых, экономическая теория часто содержит множество упрощающих допущений, которые для бухгалтеров неприемлемы. Дополнительные препятствия создаются национальной спецификой каждой страны, которая делает невозможным полную идентичность систем бухгалтерского учета. Но тем более желаемым является согласование наиболее общих концепций в рамках интеграции мирового хозяйства. В любой сфере, имеющей непосредственное влияние на общественные отношения, формирование концептуальных основ затруднено, но тем большую они имеют ценность, если способны оказывать положительное практическое влияние.


     Принципы бухгалтерского учета не только составляют теоретическую основу, но и служат практическим руководством к действию. От их использования зависит формирование важнейших финансовых и прочих показателей, система налоговых платежей. Они служат основой для создания достоверной финансовой информации, максимально понятной широкому кругу пользователей. Будучи результатом работы конкретных людей, они несут в себе объективные требования к формированию экономической информации.


     Использование международных стандартов в России, о которых столь много говорится в настоящее время, должно заключаться прежде всего в активном их применении. Международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и общих вариантов ведения учета. Они изначально не предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах. Их смысл заключается в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения качества предоставляемой финансовой информации. При разработке национальных стандартов международные нормы принимаются в качестве отправной точки и критерия соответствия признанной мировой практике. Поэтому важно освоить концептуальную основу международных стандартов.


     Данная работа ведется достаточно долго и на высоком правительственном уровне. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98. N 283, принимаются новые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98, 7/98, 8/98, 9/99, 10/99), другие нормативные акты. Анализируя российскую нормативную базу, можно сделать вывод о том, что все зафиксированные в ней “требования” и “допущения” заимствованы из международной практики. Это справедливо. Речь идет не о конкретных стандартах ведения бухгалтерской практики, применение которых ограничено спецификой экономических условий, а об общих принципах.


     В результате проведенных мероприятий на государственном уровне российская финансовая отчетность в настоящее время мало отличается по структуре от отчетности, предписываемой международными нормами. Однако содержательное наполнение отчетности, составленной по российским и международным правилам, по-прежнему существенно разнится. В основе таких отличий - разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Среди причин возникновения данной ситуации можно выделить провозглашение, но неприменение на практике некоторых концепций; отсутствие в российской нормативной базе некоторых важнейших международных положений; расплывчатость формулировок и отсутствие конкретных рекомендаций по применению, отсутствие структурированности и взаимосвязи существующих принципов и др.


     И основные принципы финансового учета, и качественные требования к финансовой информации, и методы учета в настоящее время получили отражение в следующих нормативных актах:


     - Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”;


     - Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н;


     - Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями);


     - Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 (с изменениями и дополнениями);


     - Положении по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н;


     - Положении по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/96), утвержденном приказом Минфина России от 08.02.96 N10.


     В данных нормативных актах имеют место достаточно много дублирующих друг друга положений абсолютно идентичного содержания. Вместе с тем некоторые важнейшие положения в российской нормативной базе отсутствуют. Третьи провозглашаются, но на практике их применение ограничено, что представляет основную проблему. Необходимо отметить, что одно определение принципа в нормативном документе мало что способно дать практикующему бухгалтеру. Необходимы разъяснения, конкретные примеры применения. Ведь именно к концептуальным соглашениям по ведению бухгалтерского учета обращаются специалисты в спорных ситуациях в случаях отсутствия конкретной нормативной базы.


     В отличие от международных норм, которые носят рекомендательный характер, все российские концептуальные положения зафиксированы в нормативных актах, то есть обязательны к применению; их незнание или неиспользование может привести к реальным налоговым санкциям.


     Как известно, в настоящее время наиболее распространены две системы международных норм в области бухгалтерского учета и составления отчетности - GAAP (General Accepted Accounting Principles) и IAS (Inter-national Accounting Standards - международные стандарты финансовой отчетности - МСФО). С учетом национальной специфики их основные положения используются во всех странах с развитой рыночной экономикой. В результате проведенного анализа можно сделать вывод, что в части содержания концептуальных основ бухгалтерского учета эти системы очень схожи между собой, несмотря на различие структуры, что будет в дальнейшем показано на примере таблицы N 1*1.
     
     -----
     *1. Содержание таблицы № 1 будет опубликовано в очередном номере журнала.


     Классификация концептуальных положений зависит от субъективных факторов, и в наиболее общем виде они характеризуют принципы организации учета и качественные параметры учетной информации. Приведенные далее положения не сгруппированы, так как их классификация по системам GAAP и IAS отличается. Кроме того, для целей настоящей статьи более важным является их содержательное наполнение. Источники и статус международных положений GAAP и IAS представлены в таблице N 1. Нормативные акты, в которых зафиксированы эти принципы в нашей стране, и статус, которые они получили в России, можно увидеть в таблице N 2*1.
     
     -----
     *1. Содержание таблицы № 2 будет опубликовано в очередном номере журнала.


Цели учета и финансовой отчетности

     Задачи бухгалтерского учета, зафиксированные в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, направлены на формирование информации для максимального числа пользователей без смещения акцентов в пользу какой-либо определенной группы. В качестве одной из целей учета выделяется обеспечение информацией для контроля за соблюдением законодательства, норм, нормативов и смет. Иными словами, финансовая информация рассматривается не только с точки зрения отражения реального хозяйственного положения организации, но и с точки зрения соответствия нормативным актам. Несмотря на то, что отдельно не зафиксирован приоритет интересов какой-либо группы пользователей бухгалтерской информации, интересы контролирующих органов более выражены.


Принцип хозяйствующей единицы

     Определение хозяйствующей единицы как объекта бухгалтерского учета ограничивает сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и сужает область возможных учетных элементов и их характеристик, которые могут быть включены в финансовую отчетность. В рамках этого допущения предприятие рассматривается как экономическая единица, обособленная от владельцев ее капитала и других хозяйственных единиц. Следует отметить, что обособленность предприятия допускается исключительно в целях ведения бухгалтерского учета (например, правовая ответственность владельца за деятельность компании определяется ее статусом).


     Данный принцип является одним из важнейших в регулировании бухгалтерского учета. В России он зафиксирован в нормативных актах как допущение имущественной обособленности. Следует заметить, что в некоторых странах более важным считается принцип соответствия доходов и затрат (см. “Принцип начисления”). Поэтому когда организация использует для получения дохода актив, правом собственности на который она еще не обладает, но намеревается обладать в ближайшем будущем (подписан договор), то актив принимается на баланс и отражается в отчетности организации непосредственно в момент начала его использования. В российском учете допущение имущественной обособленности применяется достаточно жестко, и критерием для постановки на баланс является переход права собственности (на балансе отражаются только активы и обязательства хозяйствующего субъекта).


     Следует понимать, что несоблюдение данного принципа бухгалтерского учета, как и некоторых других, может привести к серь-езным налоговым последствиям. Конкретный пример: ситуация неплатежей является в настоящее время распространенной, и для расчета за отгруженную продукцию продавец предлагает покупателю расплатиться, например, другим товаром, который затем направляется кредитору продавца. В учете продавца отражение ситуации ошибочно сводится к сальдированию дебиторской и кредиторской задолженностей. Однако в соответствии с принципом имущественной обособленности в каждой хозяйственной операции следует задаваться вопросом имущественной принадлежности и активов, и обязательств, и финансовых результатов. В приведенном примере товар переходит в собственность продавца независимо от того, что грузополучателем будет его кредитор. Товар должен быть отражен на балансе продавца, даже если фактически он не получен (для этого может быть дебетован счет 45 “Товары отгруженные”). Далее продавец направляет данный товар кредитору, наступает переход права собственности, товар выбывает с баланса через счет реализации, возникает дебиторская задолженность кредитора продавца, которая только теперь может быть зачтена в погашение соответствующей кредиторской задолженности. Штрафные санкции за сокрытие выручки от реализации и оборотных налогов, которые последуют за несоблюдение принципа имущественной обособленности, существенны.


Принцип непрерывности деятельности

     В международной практике этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует, и не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить его деятельность. В противном случае деление активов на текущие и долгосрочные теряет смысл, а сами они оцениваются не как потенциальный источник дохода (в нормальной ситуации), а по ликвидационной стоимости.


     В случае если возникают сомнения в способности предприятия продолжать нормальную деятельность, делаются соответствующие оговорки в финансовой отчетности.


     Данный принцип зафиксирован в российских нормативных актах как допущение непрерывности деятельности предприятия. Он является особенно актуальным для российских предприятий, поскольку многие из них находятся в тяжелом финансовом положении. Однако следует заметить, что существуют некоторые противоречия. Например, согласно ПБУ 7/98 “События после отчетной даты”, утвержденному приказом Минфина России от 25.12.98 N 56н, прекращение существенной части основной деятельности организации, если ее нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату, подлежит раскрытию всего лишь в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках без переоценки отчетности. Возникает ситуация, когда отчетность уже на момент своего представления не соответствует допущению непрерывности деятельности предприятия.


Принцип периодичности

     Согласно IAS (МСФО) принцип периодичности означает, что бухгалтеры исчисляют финансовые результаты по окончании регулярных календарных периодов, что обусловлено необходимостью своевременного представления информации и практической невозможностью и нецелесообразностью подведения хозяйственных итогов за весь период деятельности компании. Общепринятым периодом является год, но возможны отступления от этого правила. В любом случае финансовые отчеты составляются либо на определенную дату, либо за определенный период.


     Данное положение выделяется в российском законодательстве в нескольких нормативных актах (например, в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, Положении о составе затрат и т.д.). В отличие от некоторых стран, в которых сроки финансового года устанавливаются собранием акционеров либо руководством компании, в России они четко определены и сов-падают с календарным годом (с 1 января по 31 декабря). Наряду с годовой отчетностью обязательным по российскому законодательству является представление квартальной отчетности.


Принцип начисления

     В российской практике он реализован в допущении временной определенности и принципе раздельного отражения текущих и капитальных затрат. По международным стандартам выделяют следующие составные части принципа начисления:


     - принцип соответствия (соотнесения доходов и затрат) - все затраты должны быть отражены в бухгалтерском учете за тот же период, что и доход, для получения которого они были произведены. И соответственно в отчетном периоде включаются в затраты только те расходы, которые привели к доходам данного периода. Данный принцип применяется и подтверждается существующим Планом счетов, который включает такие понятия, как доходы и расходы будущих периодов, амортизация.


     Подчеркиваем, что принцип временной определенности требует считать себестоимостью те затраты, которые непосредственно связаны с доходом, имевшим место в отчетном периоде. Несоблюдение данного утверждения, например при единовременном начислении за счет себестоимости сотрудникам оплаты за отпуск, окончание которого приходится на следующий месяц, повлечет завышение себестоимости отчетного периода и занижение налогооблагаемой прибыли.


     Принцип соотнесения доходов и затрат получил в России развитие в принципе разделения текущих затрат на производство продукции и затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями. Затраты на приобретение или самостоятельное создание долгосрочных активов переносятся на стоимость реализованных товаров и услуг по частям в отличие от затрат на текущие активы, которые расходуются в течение одного учетного периода и сопоставляются с полученными в течение него доходами.


     Ошибки при несоблюдении этого требования существенно влияют на налогообложение, например при отнесении на себе-стоимость расходов, целью которых является реконструкция или модернизация объекта основных средств. Часто разницу между ремонтными работами и реконструкцией невозможно понять, не изучив сметную и проектную документацию;


     - собственно принцип начисления - признание в отчетном периоде всех расходов и доходов, относящихся к этому периоду, независимо от движения денежных средств. В российской практике добавляется существенное условие - эти доходы и расходы должны быть подтверждены первичными оправдательными документами.


     Положение о составе затрат от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями) - документ, одновременно регулирующий порядок формирования себестоимости для бухгалтерского учета и для налогообложения, - подтверждает правомерность применения в российском учете требования временной определенности (п.12), в соответствии с которым затраты на производство включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.


     Однако то же самое Положение содержит ряд утверждений, начинающихся словами “оплата”, позволяющих избирательно трактовать возможность применения данного принципа. Так, в настоящее время имеется решение Высшего Арбитражного Суда о возможности отнесения на себестоимость процентов по кредитам только после оплаты. Такая же практика применяется в отношении консультационных, информационных и аудиторских услуг, затраты по которым принимаются на себестоимость только после оплаты;


     - принцип регистрации дохода - в международной практике предусмотрены различные способы определения момента признания дохода. Общими критериями признания выручки от реализации являются переход права собственности, возможность оценки дохода с достаточной степенью точности, законченность деятельности предприятия по получению выручки, гарантии невозможности аннулирования сделки, увеличение за счет выручки активов или уменьшение обязательств.


     Необходимо еще раз отметить, что для российского бухгалтерского учета отражение выручки от реализации должно соответствовать принципу временной определенности. В п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, подчеркивается, что при заполнении соответствующей статьи Отчета о прибылях и убытках выручка от реализации для определения финансовых результатов отражается исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.


     Если договором обусловлен момент перехода права собственности и риска случайной гибели после момента поступления денежных средств на расчетный, валютный и иные счета организации в банках, либо непосредственно в кассу организации, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от реализации включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.


(Окончание следует)