Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Влияние амортизационных отчислений на налог на прибыль


Влияние амортизационных отчислений на налог на прибыль

Н.Н. Шелемех,

государственный советник налоговой службы III ранга, Московская обл.


I. Общее положение

     Начиная с 1 января 1999 года учет основных средств, начисление износа по ним и их списание осуществляются в соответствии со следующими нормативными документами:


     - Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утверж-денным приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н;


     - Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утверж-денными приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н;


     - Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н;


     - Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением доверительного управления имуществом, и об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осущест-влением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н;


     - Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73;


     - Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072;


     - Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ, постановлений Правительства РФ от 19.08.94 N 967, 31.12.97 N 1672, 24.06.98 N 627);


     - Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (в части, не противоречащей вышеуказанным документам);


     - другими нормативными документами, утвержденными Минфином России.


     Согласно вышеперечисленным нормативным документам к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.


     Из письма Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 02.07.98 N 16-00-17-74, касающегося учета вычислительной техники, следует, что в соответствии с ПБУ 6/97 вычислительная техника учитывается в составе основных средств.


     Однако решение вопроса об учете компьютера стоимостью не выше установленного лимита находится в компетенции руководителя организации, что следует отразить в учетной политике организации в начале отчетного года.


     Принимая на учет основные фонды необходимо обратить внимание на п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором перечислены предметы, не относящиеся к основным средствам.


     В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:


     - объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа);


     - объекты основных средств, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;


     - объекты основных средств, полученные организацией в аренду.


     Учетная политика организации по основным средствам предусматривает, как минимум, следующую информацию: способы оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств; изменение стоимости основных средств во время их использования (то есть в случае достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации); сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам); объекты основных средств, стоимость которых не погашается; объекты основных средств, предо-ставленных и полученных по договору аренды; способы начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.


II. Начисление износа по основным средствам

     Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Независимо от результатов хозяйственной деятельности организации амортизация объ-ектов основных средств начисляется одним из следующих способов:


     - линейный способ;


     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);


     - способ уменьшаемого остатка;


     - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Все методы списания основных средств описаны в п. 57 - 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.


     Учитывая п. 9 Положения о составе за-трат, а его действие для целей налогообложения подтверждено п. 2.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”, в элементе “Амортизация основных фондов” отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.


     Предприятия и организации, осущест-вляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу “Амортизация основных фондов” отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам.


     К производственным основным средствам, как это указано в п. 4.23.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, а именно: использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, при заготовке сельскохозяйственной продукции и в других аналогичных видах деятельности.


     В элементе “Амортизация основных фондов” отражаются также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.


     Кроме того, в последнем абзаце п. 9 Положения о составе затрат предусмотрено, что предприятия, производящие в установленном законодательством порядке индексацию начисленных по действующим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражают по элементу “Амортизация основных фондов” также сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации.


     Учитывая сказанное выше, для целей налогообложения за начисленные амортизационные отчисления принимается сумма, включающая:


     - амортизационные отчисления, начисленные по нормам от первоначальной стоимости, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072, что подтверждено Порядком проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, утвержденным Госкомстатом России, Минэкономики России, Минфином России 18.02.97 N ВД-1-24/336, п. 2.4 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, указаниями Госкомстата России от 22.09.98 N ВГ-1-23/3747;


     - амортизацию активной части ускоренным методом, осуществляемую в соответствии с постановлением Правительства РФ от 19.08.94 N 967 “Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценки основных фондов”.


     Указанным постановлением в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям разрешено применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.


     Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти.


     При проведении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.


     Возможность применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации;


     - при применении с 1 октября 1998 года понижающих коэффициентов к действующим нормам амортизационных отчислений при формировании рыночной цены для целей налогообложения учитываются фактически предусмотренные амортизационные отчисления, то есть с учетом понижающих коэффициентов;


     - в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации” изменен порядок дополнительного списания субъектами малого предпринимательства в качестве амортизационных отчислений до 50 % первоначальной стоимости основных средств, то есть не в первый год работы предприятия со дня своей регистрации, а в первый год приобретения основных средств со сроком службы более трех лет.


     При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия;


     - не принимаются амортизационные отчисления по основным фондам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации; жилищному фонду; объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства; специализированным сооружениям; судоходной обстановки и т.п. объектам; продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; по приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.);


     - амортизация не начисляется по объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях; потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования); относящимся к мобилизационным мощностям (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации); приобретенным с использованием бюджетных ассигнований (при начислении амортизации в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм).


     Следует обратить внимание на п. 2.7 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 в части безвозмездного получения основных фондов от других предприятий, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату оприходования, увеличивающая базу при исчислении налога на прибыль.


     При определении рыночной стоимости согласно п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.


     Не увеличивается стоимость основных средств и не могут быть учтены для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений по затратам, связанным с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемым в первоначальную стоимость объектов основных средств, а списываемым по кредиту счета 08 “Капитальные вложения” в корреспонденции с дебетом счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” или 96 “Целевые финансирование и поступления”. Об этом свидетельствуют следующие нормативные документы: п. 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению.


     Выявленные при инвентаризации неучтенные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости с отражением по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 80 “Прибыли и убытки”. Увеличение финансовых результатов организации при постановке этих основных средств на учет и уплате налога на прибыль согласно п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п. 14 Положения о составе затрат позволяет предприятиям начислять и относить на затраты амортизационные отчисления по этим средствам.


     Закон РФ от 13.12.91 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”, условия оприходования и продажи бывших в эксплуатации основных фондов обязывают предприятия иметь информацию об износе основных средств.


     При покупке бывших в эксплуатации основных средств их необходимо учитывать на счете 01 “Основные средства” по стоимости приобретения, которая равна первоначальной стоимости за вычетом износа с учетом цены реализации. При расчете налога на имущество основные фонды учитываются по остаточной стоимости независимо от того, что по отдельным объектам амортизационные отчисления не учитываются для целей налогообложения, о чем сообщено ранее.


     Так, например, по объектам жилого фонда (если они не используются для извлечения дохода) амортизация не начисляется. В то же время, как указано в п. 3 указаний Минфина России от 29.10.93 N 118 (с учетом изменений от 03.04.96 N 37), начисление износа по объектам жилищного фонда производится в конце года по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”.


     Аналогичный порядок принят в отношении других основных фондов, по которым амортизационные отчисления не начисляются.


III. Начисление амортизации по основным фондам, сданным и взятым в аренду

     Предоставление арендодателем (наймодателем) арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование оформляется договором аренды (имущественного найма).


     Все, что касается вопросов аренды и арендных отношений, определено в главе 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ).


     В соответствии со ст. 4 и 26 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним” государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, в том числе право аренды недвижимого имущества, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.


     Договором аренды может быть преду-смотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.


     Из п. 2 ст. 624 ГК РФ исходит, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о включении ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.


     Имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя), за исключением имущества по договору аренды предприятия.


     Амортизационные отчисления у арендодателя начисляются по сданному имуществу в аренду без права выкупа в установленном порядке, но со списанием на финансовые результаты как внереализационные расходы при наличии внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду. В случае если аренд-ная плата является одним из видов уставной деятельности, амортизационные отчисления относятся на затраты производства (издержки обращения).


     Как следует из письма Департаментов налоговой политики и методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, нельзя списывать в дебет и кредит счета 80 “Прибыли и убытки” доходы и расходы арендодателя, полученные сверх сумм аренд-ной платы в части коммунальных платежей, услуг связи и т.п., - они списываются соответственно в дебет и кредит счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.


     Передача объектов основных средств ссудодателем в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), когда последняя обязуется вернуть тот же объект в том же состоянии, в каком она его получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором, оформляется договором безвозмездного пользования. К указанному договору применяются соответствующие правила аренды. Если амортизационные отчисления арендатором не возмещаются, они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у арендодателя.


     Арендатор учитывает взятое в аренду имущество на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”, если не предусмотрен его выкуп в оценке, указанной в договоре на аренду.


     Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 001 “Арендованные основные средства” ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).


     Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, учитывается арендатором (ссудополучателем) также на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре.


     Из п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 N 15, следует, что если согласно договору лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, его стоимость отражается по дебету счета 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга”, с кредитом счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства”. Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств”, в дебет счета 01, субсчет “Арендованное имущество”.


     Начисление лизингополучателем амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше трех, с отражением по дебету счетов учета издержек производства (обращения) с кредитом счета 02 “Износ основных средств”, субсчет “Износ имущества, сданного в лизинг”.


     В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 31 “Расходы будущих периодов” и списываются равными долями до полного списания. При принятии лизингополучателем решения об использовании собственных источников на полное погашение задолженности по лизинговым платежам списание осуществляется по счету 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”, в корреспонденции с дебетом счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.


     Возврат лизингового имущества лизингодателю (если по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя), при условии внесения всей суммы предусмотренных договором финансовой аренды лизинговых платежей, отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя в общеустановленном порядке на счете по учету списания основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств, субсчет “Арендованное имущество”, - в размере первоначальной стоимости; с дебетом счета учета амортизации, субсчет “Амортизация имущества, сданного в лизинг”, - на сумму начисленной амортизации.


     Если по условиям договора финансовой аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя (при условии внесения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей) производится внутренняя запись на счетах учета основных средств амортизации основных средств с переносом данных с соответствующих субсчетов счета учета лизингового имущества на счета учета собственных основных средств.


     Арендная плата при аренде государственной и муниципальной собственности подлежит перечислению, как правило, непосредственно арендатором в соответствующий бюджет, а не балансодержателю.


     Сумма начисленной арендной платы, подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, уменьшается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов недвижимости и других основных фондов.


     При аренде государственной и муниципальной собственности обычно заключаются два договора: один - договор аренды, согласованный с комитетом по управлению имуществом, согласно которому арендная плата перечисляется в бюджет; другой - договор с балансодержателем, предусматривающий амортизационные отчисления и коммунально-эксплуатационные расходы, перечисляемые балансодержателю для возмещения его затрат по содержанию и эксплуатации здания.


     Эти условия можно предусмотреть в одном договоре аренды с указанием отдельно суммы арендной платы, подлежащей перечислению в бюджет, и отдельно суммы амортизационных отчислений и коммунально-экс-плуатационных расходов, возмещаемых балансодержателю.


IV. Отражение операций по передаче имущества в доверительное управление в рамках договора простого товарищества

     Переданное в доверительное управление имущество учитывается в соответствии с п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н, по дебету счета 74 “Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу”, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления”. На этот счет с кредита счетов 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения” списывается имущество, переданное в доверительное управление.


     Причитающиеся учредителю управления суммы упущенной выгоды от доверительного управляющего отражаются по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, а полученные - по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.


     В случае прекращения договора доверительного управления переданное учредителю управления имущество снимается с учета по кредиту счета 74, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления”, в корреспонденции со счетами по учету имущества - 01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и др.


     Операции, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет затрат производятся в общеустановленном порядке (п. 12 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом).


     Для каждого договора доверительного управления необходимо иметь отдельный субсчет “Расчеты по договору доверительного управления”.


     Полученное от учредителя управления имущество учитывается по дебету счетов учета объектов имущества (01 “Основные средства”, 04 “Нематериальные активы”, 58 “Краткосрочные финансовые вложения” и др.) с кредитом счета 74, субсчет “Расчеты по договору доверительного управления”, в оценке, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.


     Принимаются для целей налогообложения начисленные амортизационные отчисления по переданному в общеустановленном порядке в доверительное управление имуществу, которые списываются по дебету счетов по учету затрат на производство (издержки обращения) и кредиту счетов 02 “Износ основных средств”, 05 “Амортизация нематериальных активов”.


     Передаваемые для осуществления договора простого товарищества основные средства у организации-товарища отражаются как финансовые вложения с выявлением сальдо по счету 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и его списанием на счет 80 “Прибыли и убытки”, но без уменьшения налога на прибыль.


     Вклады товарищей в виде основных средств у организаций, ведущих общие дела, отражаются по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 74, субсчет “Расчеты по договору простого товарищества”.


     Начисление амортизации по основным средствам, учитывая п. 9 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных приказом Минфина России от 24.12.98 N 68н, осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества.


     Сумма амортизации по основным средствам, начисленная за период совместной деятельности, при передаче участнику основных средств после окончания совместной деятельности уменьшает остаточную стоимость возвращаемых основных средств.