Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет общехозяйственных расходов


Учет общехозяйственных расходов

В.Р. Захарьин


     Общехозяйственные расходы являются отдельной калькуляционной статьей себестоимости продукции (работ, услуг). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности пред-приятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (далее по тексту - Инструкция по применению Плана счетов) определяет общехозяйственные расходы как управленческие и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом.


     Ни Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, ни Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат) не только не дают определения общехозяйственных расходов, но и не устанавливают четко состав затрат, которые могут относиться на себестоимость по этой калькуляционной статье.


     Нормативного документа, который исчерпывающе регулировал бы состав затрат, относимых на отдельные калькуляционные статьи, в настоящее время не существует. Точнее, такой документ не разрабатывался после перехода к рыночным отношениям и формированию новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Ранее же действовавшие документы продолжают быть в силе, но лишь в части, не противоречащей вновь вышедшим законодательным и нормативным актам. В планах счетов бухгалтерского учета (и инструкциях по их применению), действовавших до 1991 года, термин “общехозяйственные расходы” использовался, но охватывал менее широкий круг затрат. Счет 26 “Общехозяйственные расходы”, предназначенный для обобщения информации об одноименных расходах, раньше носил название “Общезаводские расходы”, а термин “общехозяйственные расходы” применялся в отношении только части общезаводских расходов.


     В отраслевых инструкциях, регулирующих формирование себестоимости и разработанных после 1991 года, термин “общехозяйственные расходы” тоже, как правило, не используется. Так, например, в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7, вместо термина “общехозяйственные расходы” используется словосочетание “накладные расходы”, причем в него вкладывается содержание, отличающееся от содержания, традиционно вкладываемого в термины “общехозяйственные расходы” и “общезаводские расходы”. В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденных приказом Минсельхозпрода России от 04.04.96 N П-4-24/2068, состав общехозяйственных расходов расшифрован, однако, по существу он (этот состав) соответствует составу общезаводских расходов.


     Таким образом, следует констатировать, что новая (разработанная после 1991 года) нормативная база не определяет порядок формирования общехозяйственных расходов. В этой ситуации наиболее целесообразным пред-ставляется исходить из экономического содержания данного вида затрат, руководствуясь определением, приведенным выше - то есть отражать в составе общехозяйственных расходов те затраты, которые включаются в себе-стоимость продукции (работ, услуг), но непосредственно с этим производством не связаны. Другими словами, это расходы, размер которых никак не связан (или связан слабо) с объемом выпускаемой продукции (выполненных работ, оказанных услуг).


     В связи с этим представляет интерес номенклатура общезаводских расходов, приведенная в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 N АБ-21-Д (далее по тексту - Основные положения). Разумеется, применять эту номенклатуру следует с учетом требований вновь принятых нормативных документов.


     В приведенной ниже таблице в графе “Примечание” указан соответствующий подпункт п. 2 Положения о составе затрат, а также комментарий (курсивом) по применению данного пункта Основных положений в современных условиях. В тех случаях, когда расхождения между соответствующими пунктами Основных положений и подпунктами п. 2 Положения о составе затрат, по нашему мнению, являются существенными, текст Положения воспроизведен полностью.
     


п/п

Наименование статей расходов

Характеристика и содержание расходов

Примечание

А. Расходы на управление предприятием

1

Заработная плата аппарата управления предприятия

Основная и дополнительная заработная плата персонала управления организации в соответствии с номенклатурой должностей, относящихся к аппарату управления

Подпункт "и"

2

Служебные командировки и перемещения

Расходы по всем видам служебных командировок работников управления, расходы и подъемные при перемещении этих работников и членов их семей, кроме расходов на все виды командировок работников пожарной, военизированной и сторожевой охраны

Подпункт "и":
затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов:

3

Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны

Основная и дополнительная заработная плата персонала вахтерской, пожарной и сторожевой охраны и отчисления на социальное страхование;
суммы, уплачиваемые другим организациям за охрану;
стоимость горючих, смазочных и других материалов для специального автотранспорта и противопожарных машин;
расходы на содержание и ремонт противопожарных приспособлений;
износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, выданных работникам охраны;
износ обмундирования, выдаваемого работникам охраны, и дежурной спецодежды;
расходы на противовоздушную оборону (некапитального характера);
расходы, связанные с предоставлением жилья работникам охраны;
расходы на все виды командировок сотрудников пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
прочие расходы

Подпункт "д":
... обеспечение противопожарной и сторожевой охраны и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, позора и контроля за их деятельностью

4

Прочие расходы

Канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы заводоуправления, цехов;
стоимость канцелярских и чертежных принадлежностей, стеклографических, типографских и переплетных работ;
стоимость бланков отчетности и документации заводоуправления и цехов;
расходы на содержание телефонных станций, коммутаторов;
расходы на содержание диспетчерской связи заводоуправления, машиносчетных станций и бюро;
расходы на содержание зданий и помещений конторы (отделов) заводоуправления (отопление, освещение, канализация, водоснабжение, текущий ремонт и содержание в чистоте);
расходы на текущий ремонт инвентаря, легкового транспорта и зданий;
расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта;
 отчисления на социальное страхование с заработной платы, учтенной по статье 1;
прочие расходы по управлению

Подпункт "и": оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством; содержание и обслуживание технических средств управления: вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и др.
...затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей

5

Отчисления на содержание вышестоящих организаций

Отчисления на содержание вышестоящих организаций в размерах, утвержденных сметами или финансовыми планами

В настоящее время отчисления на содержание вышестоящих организаций практикуются только в некоторых отраслях. Порядок отнесения таких затрат на себестоимость регулируется отраслевыми инструкциями

Б. Общехозяйственные расходы

6

Содержание прочего общезаводского персонала

Основная и дополнительная заработная плата персонала завода нс управленческого характера, отчисления на социальное страхование работников, заработная плата которых включается в данную статью

Подпункт "и"

7

Амортизация основных средств

Амортизационные отчисления (по установленным нормам) от стоимости основных фондов общезаводского характера, в том числе предназначенных для ведения культурно-просветительной, оздоровительной, физкультурной и спортивной работы среди рабочих и служащих предприятий и членов их семей, а также амортизационные отчисления от стоимости сановных средств, предоставляемых предприятиям общественного питания

Подпункт "х"

8

Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения

Расходы на содержание в исправном рабочем состоянии всех основных средств и инвентаря общезаводского характера (в частности зданий, сооружений, подъемных кранов, погрузочно-разгрузочных приспособлений, обслуживающих операции общезаводских складов и др.);
стоимость смазочных и обтирочных материалов, а также горючего, используемых при эксплуатации указанных основных средств и инвентаря общезаводского характера;
основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование рабочих обслуживающих операций складов и кладовщиков, которые согласно тарифно-квалификационным справочникам относятся к рабочим;
плата за аренду зданий и помещений;
затраты на топливо, энергию и материалы для отопления, освещения и содержания в чистоте и порядке основных средств и инвентаря, а также для содержания дворов и водоснабжения;
расходы на канализацию и ассенизацию;
затраты по возмещению износа и ремонту быстроизнашивающегося инвентаря и других малоценных предметов, не числящихся в основных средствах;
основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование рабочих, обслуживающих помещения, сооружения, дворы и дороги общезаводского назначения;
расходы по текущему ремонту зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения

Подпункт "е":
затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).
Подпункт "ч":
плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга

9

Производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования

Затраты на испытания, опыты и исследования, которые предназначены для определения:
качества поступающих на предприятие материалов и полуфабрикатов, качества сырья собственной добычи и полуфабрикатов собственного изготовления, для контроля за соблюдением установленных технологических процессов, для применения новых видов материалов и полуфабрикатов, новых технологических процессов и т.п.;
затраты на реактивы и другие материалы, полуфабрикаты и готовые изделия для лабораторных анализов, опытов, проб, исследований и испытаний, а также оплата анализов, проб, испытаний и других работ, проводимых сторонними организациями;
основная и дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование работников общезаводских лабораторий, включая работников ОТК общезаводских лабораторий; погашение износа малоценных предметов и приборов лабораторий и отделов технического контроля и ремонт этих предметов и приборов;
расходы на изобретательство, технические усовершенствования и рационализаторские предложения общезаводского характера (не финансируемые из бюджета или целевых источников);
вознаграждение авторам, оплата экспертиз, изготовление моделей и образцов, испытание изобретений и технических усовершенствований, отчисления в фонд премирования за содействие внедрению изобретений и рацпредложений от сумм выплачиваемых вознаграждений;
затраты на исследовательские работы, осуществляемые силами персонала предприятия и дающими эффект в течение планируемого года

Подпункт "д":
затраты, связанные с изобретательством и рационализаторством:
проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по изобретениям и рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по изобретательству и рационализации, выплатой авторских вознаграждений и т.п.
Перечень, приведенный в Положении о составе затрат, не является исчерпывающим ("и т.д. "). Следовательно, допустимо формирование состава данной статьи по номенклатуре, приведенной в Основных положениях, которая более детализирована

10

Охрана труда

Затраты на охрану труда (некапитального характера), производимые для общезаводских целей. К ним относятся расходы но технике безопасности, но производственной санитарии (на содержание установок по газированию воды, льдоустановок и т.п.), на прочие мероприятия (приобретение справочников и плакатов по охране труда, организации выставок, докладов, лекций но технике безопасности и т.п.)

Подпункт "ж":
затраты но обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для создания медицинских пунктов непосредственно на территории организации, на поддержание чистоты и порядка на производстве.
Подпункт "з":
затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализации, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности...

11

Подготовка кадров

Расходы на производственное обучение по подготовке новых рабочих (оплата преподавателям за лекции, на обучение новых и кадровых рабочих, ИТР и служащих в целях повышения их квалификации, оплата за составление учебно-методических программ, оплата руководителям и консультантам школ передового опыта, оплата персоналу лабораторий за проведение занятий с обучающимися, расходы по изготовлению учебно-наглядных пособий, затраты на приобретение учебных пособий и инвентаря, оплата членам комиссии, приглашенным со стороны, и преподавательскому составу по проведению государственных технических экзаменов и проверочных испытаний);
выплата стипендии успевающим учащимся, направленным на обучение в вузы и техникумы;
затраты на проведение мероприятий по повышению квалификации руководящего и инженерно-технического персонала;
затраты на проведение мероприятий по повышению уровня экономических знаний руководящих работников промышленного производства;
другие мероприятия по централизованной подготовке кадров; оплата отпусков, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством, лицам. успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, подготовки и защиты дипломных префектов и работ;
оплата их проезда к месту учебы и обратно;
оплата отпусков, предоставляемых рабочим и служащим для сдачи экзаменов в аспирантуру с отрывом или без отрыва от производства, а также лицам, обучающимся в заочной аспирантуре;
оплата отпусков лицам, успешно обучающимся в вечерних (сменных) профессионально-технических училищах, и лицам, обучающимся без отрыва от производства в вечерних (сменных, сезонных) и заочных средних общеобразовательных школах рабочей и сельской молодежи, для подготовки и сдачи экзаменов;
выплата работникам, состоящим в списках предприятий, командированным для повышения квалификации с отрывом от производства в учебные заведения и на курсы по подготовке и повышению квалификации

Подпункт "к":
затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; выплата работникам организаций средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;
затраты по обучению учеников и повышению квалификации рабочих, включая оплату труда квалифицированных работников, не освобожденных от основной работы;
оплата отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных учреждениях, в заочной аспирантуре, в вечерних (сменных) и заочных общеобразовательных учреждениях. в вечерних (сменных) профессионально-технических учреждениях, а также поступающим в аспирантуру с отрывом и без отрыва от производства;
оплата их проезда к месту учебы и обратно, предусмотренная законодательством; затраты, обязанные с выплатой стипендий, платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переполготовки кадров, затраты базовых организаций по оплате труда инженерно-технических работников и квалифицированных рабочих, освобожденных от основной работы, по руководству обучением в условиях производства и производственной практики учащихся общеобразовательных учреждений, средних профессионально-технических учреждении и средних специальных учреждений, студентов высших учебных учреждений

12

Организованный набор рабочей силы

Расходы, связанные с организованным набором рабочей силы, предусмотренные действующим законодательством и утвержденной сметой

Подпункт "л":
предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включая оплату выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы.
Перечень, приведенный в Положении о составе затрат, более детализирован, с другой стороны, он является исчерпывающим

13

Прочие расходы

Премии, начисленные за повышение коэффициента использования мощности электроустановок и за перевыполнение норм возврата конденсата в соответствии с действующим законодательством; расходы, связанные с проведением мероприятий по борьбе с наводнением (если паводок принимает размер стихийного бедствия, то затраты по ликвидации его последствий относятся на убытки); пособия по нетрудоспособности, возникшей вследствие производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений, вынесенных до текущего года. Другие общехозяйственные расходы, не предусмотренные предыдущими статьями

Указанные виды премии выплачиваются и относятся в состав общехозяйственных расходов в том случае, когда они предусмотрены коллективным договором;
в соответствии с Положением о составе затрат и ПБУ 10/99 расходы, обусловленные стихийными бедствиями, списываются непосредственно на убытки;
отнесение на себестоимость расходов, связанных с возмещением вреда работникам организации, предусмотрено пунктом 3.
Комментарии к расходам, не вошедшим в предыдущие статьи см. ниже - после таблицы

В. Сборы и отчисления

14

Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы

Оплата местных налогов и других налогов и сборов по предприятию в целом, т.е. платежи, не относящиеся к определенном цеху; отчисления по решениям Правительства РФ.

Подпункт "э"

Г. Общезаводские непроизводительные расходы

15

Потери от простоев

Фактически начисленная сумма основной заработной платы производственных рабочих. причитающейся за время простоев, или сумма доплат до установленного наработка, если рабочие были заняты в период простоев на других менее квалифицированных работах, а также дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование в соответствующем размере; стоимость сырья, материалов, топлива и всех видов энергии, непроизводительно затраченных в период остановки производства; соответствующая доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (потери от простоев, (вызванных стихийными бедствиями, относятся на счет прибылей и убытков). Суммы потерь от простоев, возмещаемые поставщиками, обращаются на уменьшение затрат по данной статье

Пункт 3

16

Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах

Потери, вызванные порчей готовых изделий, полуфабрикатов, материалов и др. материальных ценностей при хранении на заводских складах, в тех случаях, когда они не могут быть взысканы с виновников порчи (несоблюдение нормальных условий консервации и хранения и т.п.). Списание потерь от порчи производится в соответствии с действующим законодательством и положениями по бухгалтерскому учету. На эту же статью относятся и потери от недоиспользования запасных частей оборудования устаревших конструкций, а также инструмента и приспособлений, в тех случаях, когда эти потери вызваны недостатками общезаводского планирования (завышенный или некомплектный запуск в производство и т.п.)

Указанные потери относятся на себестоимость в соответствии с пунктом 3.
Списание на себестоимость потерь от недоиспользования запасных частей современными нормативными документами не предусмотрено

17

Недостача материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков)

Недостача материалов, полуфабрикатов и продукции на заводских складах (в пределах норм убыли); недостача материалов и продукции на заводских складах сверх норм убыли, установленная при инвентаризации, в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновных лиц

В соответствии с пунктом 6 недостача материалов в пределах норм естественной убыли относится на себестоимость по элементу "Материальные затраты", в соответствии с пунктом 3 - потери сверх норм также относятся на себестоимость (без указания элемента)

18

Надбавки за вычетом скидок по косинусу "ФИ"

Уплаченные предприятием надбавки к тарифу за электроэнергию, за низкий коэффициент использования мощности электроустановок (из общей суммы надбавок вычитают скидки с тарифа за электроэнергию, полученные за повышенный коэффициент использования мощности)

В современных нормативных документах отнесение указанной надбавки на себестоимость продукции (работ, услуг) не предусмотрено

19

Прочие непроизводительные расходы

Провозная плата по исключительно повышенным тарифам (сумма превышения против нормального тарифа), потери по ошибочно засланным грузам, оплата судебных издержек и арбитражных сборов, плата за перерасход лимитов электроэнергии и газа (сверх установленного тарифа).
Сумма превышения полученных судебных и арбитражных сборов над уплаченным (по итогу с начала года) относится на счет "Прибыли и убытки ".
Расходы, связанные с возмещением ущерба лицам в результате производственных травм, имеющих место в текущем году не по вине цехов

В соответствии с пунктом 14 подобные расходы должны относиться к внереализационным и отражаться непосредственно на счете прибылей и убытков

     
     Нетрудно убедиться, что принципиальных различий между двумя перечнями нет и их одновременное совместное использование может оказаться весьма целесообразным.


     Следует заметить что в Основных положениях просто не могли быть учтены некоторые виды затрат, которые в начале 70-х годов просто не существовали или их удельный вес в общем размере себестоимости продукции (работ, услуг) был столь невелик, что в подобных номенклатурах затрат они особо не указывались. Это, в частности, такие расходы, как:


     оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;


     амортизация объектов нематериальных активов;


     затраты на проведение сертификации продукции и услуг;


     затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы);


     выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов;


     текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплата услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод, другие виды текущих природоохранных затрат;


     и т.п.


     При формировании себестоимости продукции по калькуляционным статьям затрат расходы, не указанные в Основных положениях, следует группировать исходя из их экономического содержания.


     В настоящее время нормативные документы не обязывают организации составлять плановые калькуляции и отслеживать соответствие плановой и фактической себестоимости по каждому отчетному периоду. Тем не менее, по нашему мнению, эффективная работа коммерческой или торговой организации без составления плановых калькуляций невозможна. При отсутствии таких калькуляций могут возникнуть определенные проблемы во взаимоотношениях с деловыми партнерами (на стадии заключения договоров и определения договорных цен, по претензиям и в некоторых других случаях).


     В случае если такие калькуляции составляются по общезаводским расходам, целесообразно составлять отдельные сметы. При этом основанием для их составления являются:


     штатные расписания на содержание административно-управленческого персонала общезаводского назначения;


     нормы расхода топлива и энергии для отопления, освещения и других хозяйственных нужд; площади и объемы соответствующих помещений;


     нормы расхода вспомогательных материалов на содержание и ремонт зданий и сооружений; планы и сметы на проведение текущего и капитального ремонта зданий и сооружений общезаводского назначения;


     нормы износа малоценного и быстроизнашивающегося хозяйственного инвентаря; нормы выдачи специальной одежды, спецобуви, средств индивидуальной защиты для обслуживающего персонала, занятого на работах по обслуживанию управленческих процессов;


     нормы амортизационных отчислений и состав объектов основных средств и объектов нематериальных активов;


     сметы расходов на изобретательство и рационализацию;


     сметы расходов на содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, производственную практику и подготовку кадров и др.


     Общезаводские расходы учитываются по предприятию в целом. В тех организациях, где помимо основного имеются вспомогательные производства, стоимость работ которых учитывается на счете 23 “Вспомогательные производства”, к счету 26 открывается два субсчета: 26-1 - для учета общехозяйственных расходов, относящихся к основному производству, и 26-2 - для учета затрат, относящихся к вспомогательным производствам.


     В организациях с бесцеховой структурой управления определенная часть расходов на обслуживание производства и управление (заработная плата мастеров, расходы на содержание и ремонт производственных помещений и др.) учитывается и распределяется в составе общезаводских расходов.


     Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы” с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с другими предприятиями и др.


     При этом следует учитывать некоторые особенности.


     Бухгалтерской проводкой Д-т 26 К-т 02 проводится начисление амортизационных отчислений. Хотя ПБУ 6/97 и предусматривает применение различных (в том числе и нелинейных) способов начисления амортизации, на практике пока почти повсеместно используются нормы амортизации, утвержденные еще 22 ноября 1990 г. постановлением Совмина СССР N 1072. Это связано с тем, что соответствующие изменения в Положение о составе затрат еще не внесены и применение иных норм амортизации влечет за собой корректировку налогооблагаемой прибыли.


     В состав общехозяйственных расходов, безусловно, относится амортизация зданий и сооружений общезаводского назначения (центральный офис и т.п.). В случае если в одном здании расположены управленческие службы и производственные площади, распределение амортизационных отчислений между общепроизводственными и общехозяйственными расходами производится пропорционально площади или (если это возможно) части балансовой стоимости объекта. В организациях с бесцеховой структурой на счет 26 относится также амортизация зданий цехов, складских помещений и т.п. Кроме того, на цеховые (общепроизводственные) расходы в общем случае относится амортизация оборудования, машин, механизмов и других объектов основных средств, используемых непосредственно в цехах. В организациях с бесцеховой структурой эти отчисления также следует относить в состав общехозяйственных расходов. При данной схеме распределение таких затрат между видами продукции более удобно нежели списание непосредственно на счет 20 “Основное производство”, особенно в условиях неритмичного использования объектов основных средств.


     Бухгалтерской проводкой Д-т 26 К-т 05 оформляется списание в состав общехозяйственных расходов сумм амортизации объектов нематериальных активов. В отличие от амортизации объектов основных средств данный вид расходов полностью относится на счет 26.


     Проводка Д-т 26 К-т 13 оформляется при списании амортизации износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Здесь речь может идти о средствах оргтехники стоимостью менее установленного лимита, а также о хозяйственном инвентаре, спецодежде, спецобуви и средствах индивидуальной защиты, выдаваемых обслуживающему персоналу заводоуправления (центрального офиса) и некоторых других производств.


     Бухгалтерской проводкой Д-т 26 К-т 10 списывается стоимость материалов, используемых при осуществлении управленческой деятельности (канцелярские товары, расходные материалы по обслуживанию оргтехники и т.п.), а также материалы, применяемые при проведении хозяйственных работ (различные моющие средства, материалы для косметического ремонта помещений и мебели и т.п.).


     Проводка Д-т 26 К-т 12 может быть также оформлена. Однако при этом следует иметь в виду, что непосредственное списание стоимости МБП на себестоимость (в данном случае на общехозяйственные расходы) возможно только в том случае, если стоимость единицы имущества не превышает 1/20 установленного лимита (по состоянию на 1 августа 1999 г. - 417 руб. 50 коп.). Иногда при таком списании используется термин “прямое списание” и ошибочно полагается, что оприходование таких товарно-материальных ценностей (материально-производственных запасов) по складскому учету не обязательно. Приобретенное имущество должно быть оприходовано вне зависимости от того, как оно будет впоследствии списано.


     Бухгалтерские проводки Д-т 26 К-т 23, Д-т 26 К-т 31, Д-т 26 К-т 89 оформляются в том случае, если производится ремонт объектов основных средств общехозяйственного назначения. Ситуация, при которой оформляется каждая из трех указанных проводок, определяется общей схемой списания расходов на проведение капитального или текущего ремонта: если ремонт производится силами специализированных подразделений (ремонтных цехов), расходы, производимые в течение года неравномерно, относятся на расходы будущих периодов с последующим списанием на себестоимость (общехозяйственные расходы) равными долями, если в организации создается ремонтный фонд - используется резерв на проведение всех видов ремонта.


     Бухгалтерские проводки, в которых счет 26 корреспондирует со счетами учета денежных средств, вряд ли можно назвать характерными. С расчетного и иных счетов, открытых в кредитных учреждениях, на общехозяйственные расходы могут быть списаны проценты за пользование банковским кредитом, взятым в этом банке. Учетной политикой организации может быть установлено, что расходы по оплате кредитов предварительно относятся в кредит счета 90 “Краткосрочные кредиты банков” (но не счета 92 “Долгосрочные кредиты банков”, проценты по которым относятся не к текущим расходам, а к капитальным).


     Что же касается списания на себестоимость кассовых расходов, то, по нашему мнению, эта проводка экономически несостоятельна - денежные средства должны предварительно списываться на счета дебиторской задолженности (71 “Расчеты с подотчетными лицами” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”).


     Посредством проводок Д-т 26 К-т 60, Д-т 26 К-т 76, Д-т 26 К-т 71 на общехозяйственные расходы списывается стоимость услуг сторонних предприятий (но не стоимость имущества, приобретенного на стороне - оно должно быть предварительно оприходовано на счета учета материально-производственных запасов). При этом первые два счета используются при оплате стоимости услуг безналичным порядком, а третья проводка оформ-ляется тогда, когда услуги оплачиваются наличными деньгами. Прямое списание стоимости услуг со счетов расчетов отнюдь не означает, что фактическое использование данных услуг должно быть подтверждено соответствующими оправдательными документами (актами).


     При оформлении проводки Д-т 26 К-т 63 на увеличение стоимости общехозяйственных расходов списывается сумма неудовлетворенных претензий, ранее предъявленных поставщику. Сумма претензий уменьшается на суммы, которые каким-либо образом удалось возместить.


     Проводкой Д-т 26 К-т 68 производится списание на себестоимость продукции невозмещаемых налогов. В первую очередь речь идет о налоге на пользователей автомобильных дорог.


     При списании на увеличение общехозяйственных расходов сумм начисленной оплаты труда работникам управления и общезаводского обслуживающего персонала оформ-ляется проводка Д-т 26 К-т 70.


     Одновременно оформляется проводка Д-т 26 К-т 69 по списанию на себестоимость сумм отчислений в государственные внебюджетные фонды, начисленных на заработную плату указанных выше работников.


     Проводкой Д-т 26 К-т 84 на общехозяйственные расходы относятся суммы недостач и хищений товарно-материальных ценностей в том случае, когда виновных лиц установить не удалось или во взыскании отказано судом. По нашему мнению, данная проводка должна оформляться во всех случаях списания подобных сумм на себестоимость продукции (работ, услуг). Дело в том, что между выявлением факта недостачи или хищения и отнесением сумм ущерба на счет 84 и моментом, когда становится окончательно ясно, что взыскать эти суммы не удастся, проходит достаточно большое количество времени, измеряемого несколькими отчетными периодами. Поэтому непосредственное списание сумм ущерба на счета учета производства (20 или 23) исказит информацию о производственной себестоимости продукции (работ, услуг) данного отчетного периода.


     Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена корреспонденция счета 26 по дебету и с некоторыми другими счетами бухгалтерского учета. Но, по нашему мнению, бухгалтерские проводки, отражающие такую корреспонденцию, будут нехарактерными для большинства предприятий.


     По окончании отчетного месяца расходы, учтенные на счете 26, должны быть распределены и списаны по принадлежности. В общем случае расходы распределяются в зависимости от источников их возмещения.


     Общезаводские расходы включаются в себестоимость продукции основного производства и в себестоимость той части продукции (работ и услуг) вспомогательного производства, которая выполняется на сторону или для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия. Кроме того, предприятие может осуществлять капитальное строительство хозяйственным способом (или производить капитальные вложения иным способом). Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отнесение общехозяйственных расходов на фонды, сформированные из чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов (нераспределенной прибыли). Предполагается, что подобные расходы списываются непосредственно за счет источников их финансирования. То же справедливо и в отношении общехозяйственных расходов, осу-ществляемых за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений.


     Таким образом, может быть два основных направления списания расходов:


     расходы, произведенные в связи с осуществлением долгосрочных инвестиций, списываются в дебет счета 08 “Капитальные вложения”;


     расходы, относящиеся к основному производству (вспомогательным производствам, если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону, обслуживающим производствам и хозяйствам, если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону) списываются в дебет счета 20 “Основное производство” (23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”).


     Кроме того, общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться непосредственно в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Порядок списания общехозяйственных расходов должен быть в любом случае указан в учетной политике организации в качестве отдельного элемента. Разумеется, в отношении расходов, относимых на увеличение капитальных вложений, такая схема списания может применяться только в отношении сумм стоимости капитального строительства, осуществляемого хозяйственным способом (суммы, аккумулированные в этом случае на счете 08 в соответствии с п. 11 приказа Минфина России от 12.1.96 N 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”, должны проводиться по счету 46). Так как проводка Д-т 46 К-т 08 при списании стоимости капитального строительства оформляется только по его завершении, а прочие общехозяйственные расходы списываются ежемесячно, то учет должен быть организован таким способом, чтобы расходы, относящиеся к капитальным, могли быть учтены отдельно (на отдельном субсчете).


     В себестоимость внутризаводских (межцеховых) заказов (внутризаводской оборот), а также в себестоимость забракованной продукции общезаводские расходы не включаются.


     В себестоимость товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода, а также работ (услуг) для собственного капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств включается соответствующая доля той части общезаводских расходов, которая связана с их производством.


     В период освоения производства новых изделий, когда имеет место значительный разрыв между их плановой и проектной трудоемкостью в условиях массового или серийного производства, при распределении цеховых и общезаводских расходов на осваиваемые изделия следует применять поправочные коэффициенты с тем, чтобы не допускать необоснованного завышения себестоимости осваиваемой продукции за счет снижения себестоимости освоенной продукции. Эти поправочные коэффициенты определяются как отношение проектной трудоемкости (в нормо-часах) осваиваемого изделия в условиях массового или серийного выпуска к плановой трудоемкости этих изделий в период освоения и применяются как при планировании, так и в учете.


     В случае если единовременные затраты на планово-предупредительный текущий и капитальный ремонт отдельных видов оборудования, транспортных и других основных средств представляют значительные суммы, они включаются в расходы на обслуживание производства и управление в сметно-нормализованном порядке (в соответствии с плановым расчетом).


     В сезонных производствах при определении плановой и фактической себестоимости продукции расходы на обслуживание производства и управление исчисляются, как правило, исходя из утвержденных годовых смет этих расходов, объемов продукции и норм этих расходов на единицу продукции.


     При изменении объема продукции в нормы расходов вносятся необходимые коррективы с тем, чтобы обеспечить полное погашение затрат. В случае если фактические расходы превышают сумму, утвержденную в смете, эти отклонения списываются на себестоимость продукции того периода, в котором имело место превышение.


     В период сезонных и иных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства и управление представляют собой расходы будущих периодов. Иными словами, если в каком-либо отчетном периоде продукция не производилась, общехозяйственные расходы (являющиеся условно-постоянными, и поэтому имеющие место во всех случаях, когда функционирует организация) по окончании отчетного месяца должны быть списаны проводкой Д-т 31 К-т 26.


     В дальнейшем эти расходы добавляются к себестоимости продукции, произведенной в последующие отчетные месяцы. Заметим, что при этом выполняется требование свое-временности и допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть расходы списываются именно в том периоде, в котором они были произведены, а не накапливаются на калькуляционном счете 26, что могло бы существенно исказить информацию о себестоимости следующего отчетного периода.


     Если на предприятии производится планирование себестоимости продукции по номенклатуре и отчетным периодам, то учет расходов на обслуживание производства и управление должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить определение фактической величины этих расходов и оперативное выявление отклонений от утвержденных плановых документов (смет).


     В составе фактических общехозяйственных расходов учитываются потери от простоев, обусловленных внутренними (внешними) причинами. Внутренними причинами простоев считаются различные производственные неполадки, а внешними - непоступление от поставщиков материалов, топлива, энергии и т.п. Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями (наводнением, ураганом и т.п.), учитываются в составе убытков предприятия.


     На предприятиях должно быть обеспечено полное выявление потерь, вызываемых недостатками в управлении, организации производства и хранении материальных ценностей (порча и недостачи сырья, материалов, продукции и др.). При этом должны быть установлены причины и конкретные виновники потерь для возмещения нанесенного предприятию ущерба и предотвращения подобных потерь в будущем. Эти потери включаются в фактическую себестоимость продукции за вычетом излишков сырья, материалов, продукции и др., обнаруженных при инвентаризации в цехах и на заводских складах. Потери, непосредственно связанные с выпуском определенных видов продукции, должны включаться в их себестоимость. Потери, не связанные с выпуском определенных видов продукции, распределяются между отдельными видами продукции предприятий в составе цеховых и общезаводских расходов.


     Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы относятся на себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, а также на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).


     Распределение общехозяйственных расходов имеет большое значение как для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности (формирование фактической себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а также размеры и причины отклонения уровня этой себестоимости от плановых величин), так и с точки зрения налоговых последствий (правильность отнесения соответствующей части расходов на себестоимость с точки зрения определения налогооблагаемой прибыли).


     Распределение общехозяйственных расходов можно условно разделить на три этапа:


     на первом этапе общехозяйственные расходы распределяются между видами производств (основное, вспомогательное, обслуживающие производства и хозяйства);


     на втором этапе определяется доля расходов, относимых к готовой продукции (принятым заказчиком объемам работ или услуг) и доля расходов, относящихся к незавершенному производству;


     на третьем этапе расходы, отнесенные к готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам), распределяются по видам продукции (работ, услуг).


     Если учетной политикой организации установлено, что общехозяйственные расходы списываются на счет 20 (а не на счет 46), то наличие первых двух этапов в их распределении означает, что списание себестоимости продукции со счета 20 на счет 40 (или себестоимости работ или услуг - на счет 46) производится после распределения. Проводки оформляются в такой последовательности:


     Д-т 20 (23, 29) К-т 26 - на сумму расходов, относящихся к основному производству (вспомогательным производствам, обслуживающим производствам и хозяйствам);


     Д-т 40 (46) К-т 20 (23, 29) - на сумму производственной себестоимости продукции (работ, услуг).


     Очевидно, что в этом случае на счетах учета производственных затрат формируется производственная себестоимость.


     Если же на этих счетах формируется сокращенная (цеховая) себестоимость продукции (работ, услуг), то на счет 46 могут быть списаны только общехозяйственные расходы, относящиеся к готовой продукции. Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, на каком счете должны учитываться расходы, относящиеся к незавершенному производству. Однако, с большой долей уверенности можно сказать, что они должны оставаться на счете 26, так как списание этих расходов на счет 20 в этом случае вообще не предусмотрено.


     При распределении расходов между готовой продукцией и незавершенным производством возможны два подхода: либо расходы распределяются пропорционально удельному весу незавершенного производства в общем объеме произведенных затрат, либо пропорционально начисленной заработной плате. Технически первый способ проще. Однако, с экономической точки зрения, он вряд ли оправдан - при этом способе в состав готовой продукции включаются непроизводительные потери (потери от брака, простоев и т.п.), окончательный размер которых еще не установлен.


     Поэтому на практике в себестоимость незавершенного производства общезаводские расходы включаются, как правило, таким же образом, как и в себестоимость готовых изделий, то есть пропорционально начисленной оплате труда. Эта схема предпочтительней еще и потому, что использование двух алгоритмов расчета (при распределении расходов между готовой продукцией и незавершенным производством и при распределении расходов по видам готовой продукции) ведет к увеличению трудоемкости этих операций.


     В производствах с незначительным (по отношению к месячному выпуску) объемом незавершенного производства эти расходы включаются в себестоимость незавершенного производства в размерах, не превышающих плановый уровень (плановые нормы). Отклонения от этого уровня относ