Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3 4 5 6 7
8 9 10 11 12 13 14
15 16 17 18 19 20 21
22 23 24 25 26 27 28
29 30 31 1 2 3 4

Порядок налогообложения суммовых и курсовых разниц


Порядок налогообложения суммовых и курсовых разниц

В.К. Мареева


     Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах, обусловлены несовпадением по времени момента поставки и момента оплаты товара, то есть представляют собой изменение рублевой оценки задолженности за поставленный товар в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю.


     В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации поставка товаров определяется договором поставки. При этом ст. 506 Кодекса определены существенные и необходимые условия договора поставки. Суммовые разницы возникают в результате дополнительных условий по осуществлению расчетов между контрагентами, то есть не являются необходимыми условиями договоров купли-продажи или договора поставки.


     В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 N 97 (с учетом изменений и дополнений) положительные (отрицательные) суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах, относятся к внереализационным доходам (расходам).


     Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с учетом изменений и дополнений) предусмотрено, что для целей налогообложения внереализационные доходы (расходы), поименованные в п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее по тексту - Положение о составе затрат), утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом изменений и дополнений), принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.


     В Положении о составе затрат отрицательные суммовые разницы не включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.


     Действующая в настоящее время редакция ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” предусматривает, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.


     Таким образом, в рамках действующего законодательства отрицательные суммовые разницы не принимаются при налогообложении прибыли.


     В проекте части второй Налогового кодекса Российской Федерации, принятой в первом чтении Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации, проблема налогообложения суммовых разниц решена, то есть положительные, так же как и отрицательные суммовые разницы учитываются при налогообложении прибыли.


     Что касается налогообложения курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, то необходимо иметь в виду следующее.


     В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте осуществляется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.


     В связи с этим организации обязаны отражать курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, на финансовых результатах.


     Положением по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (п. 4.3), утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 N 50, предусмотрено, что курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации (кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации) по мере их принятия к бухгалтерскому учету либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо). При этом следует иметь в виду, что действующим порядком налогообложения прибыли определено, что курсовые разницы для целей налогообложения принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.


     В целях преодоления последствий финансового кризиса 17 августа 1998 года (сопровождавшегося резким падением курса национальной валюты) и избежания ситуации, при которой значительное количество предприятий могло бы оказаться банкротами в связи с невозможностью мобилизовать в установленные сроки необходимые ресурсы денежных средств для расчетов с бюджетами, Федеральным законом от 03.03.99 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”" предусмотрены временные изменения действующего порядка налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте.


     В частности, данным Законом установлено, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:


     в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;


     в случае если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.


     Указанным Законом уточнен также порядок предоставления налоговой льготы при переносе убытков на будущее.


     Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет освобождается от уплаты налога (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).


     При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг) - это повторение нормы Закона, действовавшей ранее.


     Новое заключается в том, что за 1998 год должен также приниматься убыток по курсовым разницам, возникший с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года.


     Вместе с тем (так же как и ранее) действует положение о том, что в расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.


     Уместно напомнить, что с 1 января 1999 года (как и до 1 августа 1998 года) курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте учитываются для целей налогообложения в общем порядке, установленном Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” (в ред. Федерального закона от 10.01.97 N 13-ФЗ) и Положением о составе затрат (с учетом изменений и дополнений).