Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении штрафных санкций за нарушения законодательства по налогу на прибыль


О применении штрафных санкций за нарушения законодательства по налогу на прибыль

Ю.В. Подпорин,
советник налоговой службы I ранга


Какие санкции по налогу на прибыль применяются за занижение суммы налогооблагаемой прибыли вследствие искажения сумм, отражаемых по строкам 2 и 3 расчета налога от фактической прибыли, а также сумм сверхнормативных расходов, на которые должна корректироваться налогооблагаемая прибыль согласно Положению о составе затрат (в ред. постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661)?


     Если названные факты выявлялись проверками, произведенными до 1 января 1999 года, взыскивалась вся сумма заниженной прибыли, в связи с тем что в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. В свою очередь, валовая прибыль предприятия определяется в виде разницы между выручкой от реализации продукции, за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей, и затратами предприятия, определяемыми в соответствии с Положением о составе затрат (в ред. постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661), с учетом внереализационных доходов и расходов. В связи с тем что данным Положением предусмотрено лимитирование отдельных затрат, несоблюдение этого требования следует рассматривать как занижение объекта налогообложения с применением штрафных санкций в установленном порядке.


     С 1 января 1999 года в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в данном случае с организации взыскивается штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога за занижение налогооблагаемой базы.


     Кроме того, в соответствии с частью 4 ст. 120 НК РФ с организации взыскивается штраф в размере 3,0 тыс. рублей за нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль.


В каком порядке следует применять положения п. 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 в части начисления пени в случае, если налогоплательщик самостоятельно выявил в текущем периоде нарушения по операциям прошлых лет?


Считаются ли выявленные ошибки налоговыми нарушениями и с какого времени следует производить начисление пени за несвоевременную уплату налога на прибыль?


Следует ли налогоплательщику в случае выявления технической ошибки, допущенной при составлении и расчете налоговых платежей по налогу на прибыль, представлять в налоговую инспекцию уточненный расчет, или он должен внести исправления в бухгалтерскую отчетность за текущий период и отразить выявленные суммы заниженной прибыли как прибыль прошлых лет?


     При ответе на данный вопрос необходимо руководствоваться письмом Госналогслужбы России от 26.06.96 N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 года N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”".


     Если предприятие допустило ошибку в отчете за IV квартал 1996 года, исправительными проводками в декабре 1996 года самостоятельно исправило ошибку, но не уплатило причитающуюся сумму налогов, допущенные ошибки являются налоговыми нарушениями. В этом случае в соответствии с п. 4 названного выше письма Госналогслужбы России с налогоплательщика взыскивается пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей.


     По документальным проверкам, законченным или организуемым после 20 мая 1996 года, исчисление сумм пени на дополнительно начисленные суммы налогов производится в размере 0,3 % со срока представления отчета по день фактической уплаты включительно. В данном случае начисление пени следует производить с 10 апреля 1996 года - со срока уплаты платежей по расчету за 1995 год.


     Что касается случаев выявления технических ошибок при составлении и расчете платежей по налогу на прибыль, то в этом случае следует руководствоваться п. 8 письма Госналогслужбы России от 05.03.94 N ВГ-6-14/72 “Об отдельных вопросах применения мер ответственности за нарушения налогового законодательства”, то есть ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства не ставится в зависимость от того, имелся в действиях соответствующих работников организации-налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие их небрежности, недостаточной квалификации и т.д.


     В данном случае предприятию следует сделать расчет по налогу на прибыль исходя из суммы заниженной прибыли и ставки налога на прибыль в размере 35 %, представить его в налоговую инспекцию и уплатить причитающуюся сумму налога.


Предприятие в проверяемом периоде завысило себестоимость продукции и соответственно занизило налогооблагаемую прибыль. По результатам проверки налоговая инспекция предъявила к взысканию сумму заниженной прибыли, штраф в размере той же суммы и, кроме того, сумму налога с заниженной прибыли. Правильно ли применены штрафные санкции к налогоплательщику?


     До 1 января 1999 года следовало руководствоваться п. 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства (письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.05.94 N С1-7/ОП-370), в котором указано, что в связи с особой конструкцией ответственности, установленной подпунктом “а” п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, при разрешении споров налогоплательщиков с налоговыми органами необходимо учитывать, что сумма налога, которая должна быть уплачена в бюджет за сокрытый объект налогообложения (то есть недоимка), взыскивается с налогоплательщика в составе финансовых санкций и оснований для взыскания суммы налога сверх финансовых санкций не имеется.


     В соответствии с п. 36 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, исправления в бухгалтерскую отчетность в размере заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов, вносятся в отчетность того периода, в котором были обнаружены искажения ее данных.


     В связи с тем, что в составе финансовых санкций взимается сумма налога (недоимка), правомерно и взыскание пени за задержку его уплаты. Поскольку в соответствии со ст. 11 названного выше Закона обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога, то в случае задержки уплаты налога пени взимаются с налогоплательщика за каждый день просрочки до полной уплаты недоимки.


     При расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в котором закончилась проверка, необходимо иметь в виду, что его сумма подлежит уменьшению на сумму налога, взысканного по результатам проверки.


     За нарушения, выявленные после 1 января 1999 года, взыскание всей суммы заниженной прибыли не производится и соответственно не применяется указанное правило зачета сумм налога, приходящихся на взысканные штрафные санкции.


Применяются ли финансовые санкции по результатам проведения вышестоящим налоговым органом комплексных проверок городских (районных) инспекций за нарушения налогового законодательства, не выявленные ими раньше?


     В случае если вышестоящей налоговой инспекцией при проведении комплексной проверки работы городской (районной) госналогинспекции у налогоплательщиков, проверенных ранее данной налоговой инспекцией, за тот же ревизуемый период устанавливаются нарушения налогового законодательства, которые не были выявлены ранее, санкции к налогоплательщику применяются в том же порядке, что и по результатам проверок городской (районной) налоговой инспекции.


     Это положение распространяется и на перепроверки организаций, проводимые вышестоящим налоговым органом в ходе проверки нижестоящих налоговых органов после 1 января 1999 года, то есть после введения в действие части первой НК РФ.


В каком порядке и какие санкции могут быть применены к предприятию по результатам камеральной проверки его отчетов?


     По результатам камеральной проверки отчетов и расчетов налогоплательщиков, проведенной до 1 января 1999 года в случае установления фактов нарушения налогового законодательства налоговые органы имеют право применять штрафные санкции, предусмотренные ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”.


     По результатам таких проверок возможно доначисление налога, а также применение санкций за нарушения, факты совершения которых не требуют документальной проверки (например, 10-процентная санкция за несвое-временное представление документов, необходимых для исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджет, пени за несвое-временное перечисление налогов). По таким нарушениям руководители налоговых органов принимают решение на основании докладных (служебных) записок соответствующих должност-ных лиц этих органов.


     При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и свое-временно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.


     По результатам камеральных проверок, проведенных после 1 января 1999 года, то есть после введения в действие НК РФ, к налогоплательщикам применяются санкции в соответствии со ст. 121 - в виде взыскания суммы штрафа в размере 5,0 тыс. рублей, и в соответствии с п. 4 ст. 120 - штрафа в сумме 3,0 тыс. рублей.


Могут ли быть применены финансовые санкции к предприятию, если у него по лицевому счету имеется переплата по налогу?


     Наличие переплаты по лицевому счету плательщика, нарушившего налоговое законодательство, не является основанием для неприменения к нему предусмотренных законом финансовых санкций.


Имеет ли право предприятие, не согласное с решением госналогинспекции и действиями ее должностных лиц, обратиться непосредственно с иском в арбитражный суд, не обжаловав предварительно решение и действия этих лиц в вышестоящем налоговом органе?


     Предприятие по своему выбору может:


     в соответствии со ст. 14 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 “О государственной налоговой службе РСФСР” обжаловать решение госналогинспекции в порядке подчиненности в вышестоящих налоговых органах”;


     либо в соответствии со ст. 11 Гражданского кодекса Российской Федерации предъявить иск в арбитражный суд о возмещении из бюджета денежных средств, списанных в бесспорном порядке по решению налоговой инспекции.


По результатам документальной проверки, проведенной на предприятии впервые, выявлено занижение прибыли за 1998 год и I квартал 1999 года. Можно ли занижение прибыли за I квартал 1999 года считать повторным нарушением и применять соответствующие санкции?


     Нарушение (сокрытие или занижение прибыли) считается повторным, если налогоплательщик в течение года с момента применения санкции вновь допустил аналогичное нарушение (п. 12 ст. 7 Закона РСФСР “О государственной налоговой службе РСФСР”). В данном примере по первому случаю (за 1998 год) санкции ранее применены не были, следовательно нарушение в I квартале 1999 года не считается повторным.


По отчету за год, представленному предприятием в налоговую инспекцию, показан убыток - 1000 тыс. руб. Документальной проверкой установлено неправильное отнесение затрат на себестоимость в сумме 1900 тыс. руб., соответственно прибыль за отчетный год должна составить 900 тыс. руб. В каком размере взыскивается санкция за занижение прибыли?


     По результатам проверок, проведенных и оформленных актами до 1 января 1999 года, в данном случае в виде санкции взыскивается сумма заниженной прибыли - 900 тыс. рублей и штраф в этом же размере.


     Если аналогичное нарушение установлено и (или) оформлено актом проверки после 1 января 1999 года, штрафные санкции применяются в соответствии с НК РФ. В частности, в соответствии со ст. 122 взыскивается штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, а за те же действия, совершенные умышленно, - в размере 40 %.


     Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15,0 тыс. рублей.


Можно ли считать неправильное исчисление льгот по налогу на прибыль как сокрытие (занижение) прибыли и применять финансовые санкции?


     При установлении фактов неправильного исчисления льгот по налогу на прибыль в ходе проверок, проведенных и оформленных актами до 1 января 1999 года, то есть до введения в действие НК РФ, они не рассматривались как сокрытие (занижение) прибыли, в связи с этим финансовые санкции за неправильное исчисление льгот не применялись. В этом случае уточнялся расчет по налогу на прибыль и взыскивалась в бюджет причитающаяся сумма налога (письмо Госналогслужбы России и Минфина России от 01.10.92 N ИЛ-6-01/331 и N 04-01-09).


     В случае если налогоплательщик освобожден от уплаты налога на конкретный срок, а затем утратил право на такую льготу в проверяемом периоде и не уплачивает налог с момента утраты льготы, к нему применялись предусмотренные законом санкции в общеустановленном порядке (за период с момента прекращения льготы).


     При установлении аналогичных санкций проверками, проведенными и (или) оформленными актами проверок после 1 января 1999 года, санкции применяются в соответствии с п. 4 ст. 120 НК РФ - в размере 3,0 тыс. рублей и в соответствии со ст. 121 - в сумме 5,0 тыс. рублей.


Вследствие ошибок, допущенных в расчете по налогу на имущество, предприятие завысило сумму налога на имущество и соответственно занизило сумму прибыли. Взыскиваются ли в данной ситуации штрафные санкции за занижение прибыли?


     Санкции за занижение прибыли в этом случае не применяются, а сумму завышения начисленного налога на имущество необходимо отнести на увеличение прибыли путем внесения исправительных записей в учет и отчетность.


Как исчисляется размер санкции за занижение прибыли, если по отчету предприятия показан убыток - 200 тыс. руб., а по результатам документальной проверки затраты подлежат уменьшению на 200 тыс. руб.?


     Финансовый результат в данном случае равен нулю, в связи с этим налогоплательщик санкциям за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) не подвергается.


Какие санкции могут быть применены к налогоплательщику, получившему выручку в результате прямого обмена или реализации товаров по цене ниже себестоимости, но не обсчитавшему выручку для целей налогообложения исходя из рыночных цен аналогичной продукции?


     При установлении подобных фактов в ходе проверок, проведенных и (или) оформленных до 1 января 1999 года, то есть до введения НК РФ в действие, взыскивалась сумма налога и штраф в размере той же суммы.


     Если такие факты установлены проверками, проведенными и (или) оформленными после 1 января 1999 года, на налогоплательщика накладываются штрафные санкции в соответствии со ст. 122 НК РФ в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, а за действия, совершенные умышленно, - в размере 40 %.


Каков порядок исчисления штрафа за несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога?


     До 1 января 1999 года штраф исчислялся в соответствии с подпунктом “б” п. 1 ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” - в размере 10 % причитающейся к уплате по очередному сроку суммы налога. Срок уплаты очередного платежа по отношению к документу, который был несвоевременно представлен в налоговый орган, определяется инструкцией по конкретному виду налога.


     После 1 января 1999 года за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган расчета по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ взыскивается штраф в размере 5 % от суммы налога по расчету за каждый полный месяц с установленного дня представления расчета, но не более 25 % от указанной суммы.


     Размер платежа по очередному сроку следует определять в зависимости от месячных или квартальных платежей, с учетом сумм налога, подлежащих доплате по расчету налога за отчетный период, за который несвоевременно представлены налоговому органу соответствующие документы (бухгалтерские балансы, расчеты по видам налогов и др.).


     Превышение фактических платежей налога против причитающихся бюджету по расчету не учитывается.


Относятся ли пени, начисляемые за несвоевременную уплату налоговых платежей и сборов, к санкциям за нарушение налогового законодательства и как они отражаются в бухгалтерском учете?


     До 1 января 1999 года ответственность налогоплательщика за нарушения налогового законодательства устанавливалась ст. 13 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, первым пунктом которой определен перечень взыскиваемых финансовых санкций [сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли)], штрафов, пени за задержку уплаты налога и других санкций, отражаемых налогоплательщиком по строке 390 “Экономические санкции” формы 2 годового бухгалтерского отчета предприятия (приказ Минфина России от 19.10.95 N 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год”).


     В соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то есть должны отражаться по дебету счета 81 “Использование прибыли”.


     Однако в соответствии со ст. 114 НК РФ, пени не являются налоговыми санкциями и, следовательно, могут относиться организациями на счет 80 “Прибыли и убытки”.


Взыскивается ли пени за задержку авансовых платежей по налогу на прибыль?


     При решении данного вопроса следует учитывать следующее.


     Обязанность предприятий и организаций уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль установлена ст. 9 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.


     В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пени определяется как денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент обязан выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.


     Авансовые взносы можно рассматривать как предусмотренный законом способ внесения в бюджет определенных видов налогов, обеспечивающий их равномерное поступление в течение отчетного периода.


     Поэтому авансовые взносы по налогам подпадают под действие упомянутой выше нормы, устанавливающей ответственность за просрочку внесения в бюджет налога (письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.94 N С1-7/ОП-370).