Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О лизинге


О лизинге

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга


     Основными целями принятого Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ “О лизинге” (далее по тексту - Федеральный закон “О лизинге”) являются развитие форм инвестиций в средства производства на основе операций лизинга, защита прав собственности, прав участников инвестиционного процесса, обеспечение эффективности инвестирования.


     Лизинг является видом инвестиционной деятельности по приобретению имущества и его передаче на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.


     Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, запрещенное федеральными законами для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.


     Из ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что по договору лизинга (финансовой аренды) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизингодатель не несет в этом случае ответственности за выбор предмета аренды и продавца.


     В то же время договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.


     Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга, как это указано в п. 3 ст. 7 Федерального закона “О лизинге”, переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, преду-смотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.


     По истечении срока действия договора лизинга и при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, предмет лизинга возвращается лизингодателю, но при этом лизингополучатель не имеет права требовать перехода права собственности на предмет лизинга. При использовании оперативного лизинга предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока его амортизации.


     Предмет лизинга, переданный во временное владение или пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, но по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингополучателя. При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.


     Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме и должен содержать следующие существенные положения: точное описание предмета лизинга, объем передаваемых прав собственности; наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга; указание срока действия договора лизинга; порядок балансового учета предмета лизинга; порядок содержания и ремонта предмета лизинга; перечень дополнительных услуг, предоставленных лизингодателем на основании договора комплексного лизинга; указание общей суммы договора лизинга и размера вознаграждения лизингодателя; порядок расчетов (график платежей); определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков, если иное не предусмотрено договором.


     Лизингополучатель осуществляет за свой счет техническое обслуживание предмета лизинга, его средний и текущий ремонт, если иное не предусмотрено договором лизинга. Капитальный ремонт лизингового имущества производится лизингодателем, если иное не предусмотрено договором лизинга.


     При прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.


     В случае если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга.


     При финансовом лизинге право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю до истечения срока действия договора лизинга при условии выплаты всех лизинговых платежей, если иное не предусмотрено договором финансового лизинга. Переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при осуществлении оперативного лизинга возможен на основании договора купли-продажи.


     Утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от финансовых обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное.


     До выхода Федерального закона “О лизинге” развитие лизинговой деятельности осуществлялось в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 17.09.94 N 1929 “О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности” и постановлением Правительства РФ от 29.06.95 N 633 “О развитии лизинга в инвестиционной деятельности”, что и явилось основой для разработки и утверждения приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, которые также отражают требования указанного выше Федерального закона.


     Сначала рассмотрим операции в бухгалтерском учете у лизингодателя:


     - затраты по приобретению лизингового имущества за счет собственных или заемных средств отражаются по дебету счета 08 “Капитальные вложения” на отдельном субсчете “Приобретение отдельных объектов основных средств”.


     Руководствуясь ст. 27 Федерального закона “О лизинге”, под инвестиционными затратами понимаются расходы и затраты лизингодателя, связанные с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, а именно: стоимость предмета лизинга; налог на имущество; расходы на транспортировку и установки, включая монтаж и шефмонтаж, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга; расходы на хранение предмета лизинга до момента его ввода в эксплуатацию, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование, если иное не предусмотрено договором лизинга; страхование от всех видов риска, если иное не преду-смотрено договором лизинга; расходы на вы-плату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, представленные продавцом (поставщиком); плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно-платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга; расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на регистрацию предмета лизинга, а также расходы, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга; расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга; комиссионный сбор торгового агента, расходы на передачу предмета лизинга; расходы на оказание возникающих в ходе реализации комплексного лизинга дополнительных услуг; иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга.


     Обращаем внимание читателей на то, что в п. 3 ст. 27 Федерального закона “О лизинге” сказано, что инвестиционные затраты (издержки) должны быть обоснованны;


     - имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, субсчет “Имущество для сдачи в аренду”, в корреспонденции с кредитом счета 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств”;


     - передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 “Доходные вложения в материальные ценности”;


     - если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи осуществляются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя, что обосновано тем, что имущество, приобретенное для сдачи в лизинг, подлежит учету на балансе лизингодателя как доходные вложения в материальные ценности;


     - если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”: по дебету счета 47 и кредиту счета 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду”, - на стоимость лизингового имущества; по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”, и кредиту счета 47 - на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга; по дебету счета 47 и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов” - на сумму разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.


     При этом лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 021 “Основные средства, сданные в аренду” в разрезе лизингополучателей и видов имущества.


     Учитывая требования Федерального закона “О лизинге”, лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (состав их перечислен ранее в тексте), дополнительные услуги и выплатить вознаграждение.


     К дополнительным услугам согласно п. 4 ст. 7 Федерального закона “О лизинге” относятся: приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (“ноу-хау”, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.); приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ; осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала; послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт; подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга; другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга. При этом перечень, объем и стоимость дополнительных услуг должны быть указаны в договоре лизинга.


     Вознаграждение лизингодателя - денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещения инвестиционных за-трат (издержек). Вознаграждение лизингодателя состоит из оплаты услуг по осуществлению лизинговой сделки, процента за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга и (или) на выполнение дополнительных услуг (при комплексном лизинге);


     - затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (с учетом внесенных изменений и дополнений), и учитываются на счете 20 “Основное производство” в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п.


     Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду”), производится равномерно по дебету счета 20 “Основное производство” и кредиту счета 02 “Износ основных средств”.


     Исходя из ст. 31 Федерального закона “О лизинге”:


     - стороны договора лизинга имеет право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга;


     - балансодержатель предмета лизинга производит амортизационные отчисления;


     - при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.


     Накопленные на счете 20 “Основное производство” суммы списываются ежемесячно в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;


     - причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Поступившие от лизингополучателя лизинговые платежи отражаются по дебету счетов по учету денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетный счет” и др.) и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.


     Доходом лизингодателя по договору лизинга является его вознаграждение.


     Прибылью лизингодателя является разница между его доходами и расходами на осуществление основной деятельности, что следует из ст. 32 указанного выше Федерального закона.


     При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей, поступившие в отчетном периоде, отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”, с одновременным списанием разницы, учитываемой на счете 83 “Доходы будущих периодов”, на счет 80 “Прибыли и убытки” в той части, которая приходится на сумму лизингового платежа;


     - в случае возврата лизингового имущества в связи с прекращением его использования в качестве лизинга, его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет “Имущество для сдачи в лизинг”, на счет 01 “Основные средства” по дебету.


     Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, то при его возврате лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03, субсчет “Имущество для сдачи в аренду”, и кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”. При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью его оприходование осуществляется по условной оценке 1000 руб.


     Бухгалтерский учет лизингового имущества у лизингополучателя осуществляется в следующем порядке:


     - стоимость полученного от лизингодателя лизингового имущества учитывается на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”, в случае его учета на балансе лизингодателя;


     - если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его стоимость при поступлении отражается по дебету счета 08 “Капитальные вложения”, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга”, и кредиту счета 76, субсчет “Арендные обязательства”;


     - затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества с кредита счета 08, субсчет “Приобретение отдельных объектов основных средств”, списывается в дебет счета 01 “Основные средства”, субсчет “Арендованное имущество”;


     - лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), производимой с использованием предмета лизинга, или на расходы, связанные с основной деятельностью (п. 6 ст. 28 Федерального закона “О лизинге”), с отражением в бухгалтерском учете по дебету счетов издержек производства (обращения) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”;


     - если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет “Арендные обязательства”, и кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”;


     - начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, с отражением по дебету счетов издержек производства (обращения) и кредиту счета 02 “Износ основных средств”, субсчет “Износ имущества, сданного в аренду”;


     - объект основных средств, полученный на правах финансовой аренды, исходя из требований п. 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, отражается арендатором (лизингополучателем) на балансовом счете после окончания срока, принятого договором финансовой аренды, если право собственности на этот объект у лизингодателя не возникло ранее.


     В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 31 “Расходы будущих периодов” со списанием равномерно до конца определенного ранее срока, а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счета 88 “Нерас-пределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредит счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”.


     Например.


     1. Лизингодатель и лизингополучатель заключили договор на срок 5 лет на сумму 500 тыс. руб.


     2. Выплатив в течение двух лет платежи на сумму 200 тыс. руб., лизингополучатель может договориться с лизингодателем о досрочном выкупе, уплатив 300 тыс. руб.


     3. Лизингополучатель, отнеся сумму 300 тыс. руб. на счет производства, должен относить одну и ту же сумму 8,3 тыс. руб. в течение 36 месяцев или всю сумму отнести на счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.


     Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочное начисление платежей относится либо в дебет счета 31 “Расходы будущих периодов”, либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных средств, то есть счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в корреспонденции со счетом 02 “Износ основных средств”, субсчет “Износ имущества, сданного в лизинг”. Одновременно указанная сумма учитывается по кредиту счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”, и дебету счета 76, субсчет “Арендные обязательства”;


     - при возврате лизингового имущества лизингодателю его списание у лизингополучателя зависит от того, как учитывались основные средства у лизингополучателя. В случае если они учитывались на балансе, то при внесении согласно договору финансовой аренды всей суммы лизинговых платежей отражение в бухгалтерском учете лизингового имущества производится в общеустановленном порядке по счету списания основных средств: по дебету счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и кредиту счета 01, субсчет “Арендованное имущество”, списывается первоначальная стоимость основных средств; по дебету счета 02, субсчет “Амортизация имущества, сданного в лизинг”, и кредиту счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” списывается сумма начисленной амортизации.


     Если же лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то на дату перехода права собственности оно списывается лизингополучателем с забалансового счета, одновременно им производится запись на указанную стоимость по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации основных средств.


     Иначе говоря, при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 “Арендованные основные средства”, на эту же стоимость по дебету счета 01 “Основные средства” и кредиту счета 02, субсчет “Износ собственных основных средств”, в бухгалтерском учете отражается его перевод в собственные основные средства.


     Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет по учету собственных основных средств, производится на счетах 01 “Основные средства” и 02 “Износ основных средств”


     В соответствии с законодательством Российской Федерации лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем.


     Постановлением Правительства РФ от 20.11.95 N 1133 “О внесении дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” абзац первый подпункта “с” п. 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, в изложении постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661 дополнен словами: “...процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осущест-вления операций финансового лизинга”.


     Внесены изменения в п. 2 “ч” Положения о составе затрат: “…на затраты производства относятся также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга”.


     Вышеуказанные изменения по составу затрат принимаются налоговыми органами начиная с 1 июля 1995 года.


     Из указанного выше следует, что лизинг - это соглашение между лизингодателем и лизингополучателем, по которому последнему передано право использовать основные фонды на определенное время в обмен на периодические платежи, оговоренные заранее.


     Существенным элементом лизинговых операций является то, что лизингодатель не передает право собственности на основные фонды, а лишь предоставляет лизингополучателю право пользоваться ими.


     В большинстве случаев при лизинге нет авансовых платежей, а это - положительный момент для развивающихся и вновь образованных организаций. Преимуществом лизинга является и то, что лизингополучатель может не продлить договор на оборудование, которое морально устаревает.


     Лизинг относится также к более дешевым способам кредитования. Ставки по лизинговым платежам могут быть фиксированными и плавающими, но все равно в большинстве случаев процентная ставка устанавливается с учетом того, что лизингодатель восстанавливает стоимость актива и получает соответствующую прибыль.


     Минимальные лизинговые платежи включают минимальную плату за использование основных фондов в течение срока лизинга; сумму любой гарантии лизингополучателя по любой ликвидационной стоимости; сумму по уплате за невыполнение обязательств по продлению лизинга.


     При заключении сделки лизингополучатель определяет стоимость минимальных лизинговых платежей путем использования той процентной ставки, по которой он смог бы взять кредит на покупку аналогичного оборудования на такой же срок, при обеспечении выплаты долга, как и при данной лизинговой сделке.


     Лизинг выгоднее покупки и кредита при выполнении следующих условий:


     а) финансирование с помощью лизинга превышает финансирование, которое может быть получено с помощью займа;


     б) скорректированная чистая текущая стоимость лизинга положительна;


     в) чистая текущая стоимость лизинга положительна, если рассчитана по скорректированной учетной ставке.


     Приведем пример погашения лизинга.
     
                                                                                                                                                                            (в руб.)

Погашение

Годовой платеж

Процент (сумма)

Выплата основного долга

Переходящий остаток обязательства

01.01.95

-

-

-

900 000

31.12.95

235 800

71 800

164 000

736 000

31.12.96

235 800

63 800

172 000

564 000

31.12.97

235 800

54 800

181 000

383 000

31.12.98

235 800

46 800

189 000

194 000

31.12.99

235 800

41 800

194 000

-

Итого:

1 179 000

279 000

900 000

  
 


     Из приведенного примера следует, что в первые годы лизинговых платежей выплаты основного долга ниже, а проценты по лизингу, наоборот, выше.


     Обязательства по договору лизинга, выраженные в иностранной валюте, переоцениваются лизингодателем и лизингополучателем в установленном на территории Российской Федерации порядке переоценки обязательств сторон, выраженных в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникшие в результате переоценки обязательств сторон, выраженных в иностранной валюте, относятся на прибыль (убытки) субъектов договора лизинга, что вытекает из п. 4 ст. 33 Федерального закона “О лизинге”.